Über Jahrhunderte hinweg dienten Stiftungen vor allem dazu, den persönlichen Nachlass von Todes wegen zu ordnen, so dass die meisten Stiftungen per Testament errichtet wurden. In den letzten Jahrzehnten hat sich dieses Bild allerdings gewandelt: Heutzutage gründen acht von zehn Stiftern ihre Stiftung bereits zu Lebzeiten. Dieser Umbruch hat weit reichende Folgen: Denn mit den aktiven Stiftern verändern die Stiftungen selbst ihren Charakter nachhaltig. Auch die Motive und Erwartungen, die die heutigen Stifter mit einer Stiftungsgründung verbinden, unterschieden sich stark von denen ihrer mittelalterlichen und neuzeitlichen Vorgänger.
I. Die Motive von Stiftern
1. Im Vordergrund steht der gemeinnützige Zweck
Der wesentliche Grund, aus dem Stifter heute bereits zu ihren Lebzeiten stiften, ist der Wunsch, aktiv zu gestalten. Stifter wollen etwas für Kinder unternehmen, ein bedrohtes Biotop schützen, ihre Heimatstadt fördern, sich für die Völkerverständigung einsetzen, eine Kunstsammlung bewahren oder eine soziale Einrichtung unterstützen. Welcher Tätigkeitsbereich es im Einzelfall auch ist - die meisten Stifter haben ein Thema, das sie bewegt und das sie mit ihrer Stiftung aufgreifen wollen.
Kaum ein Stifter sieht seine Stiftung daher als Selbstzweck oder als ein „Spielzeug", wie ein nennenswerter Teil der Bevölkerung glaubt. Die meisten verstehen ihre Stiftung als ein geeignetes Instrument, um ein bestimmtes Vorhaben langfristig zu unterstützen. Diese Tatsache wird besonders deutlich an der Frage nach Henne oder Ei der Stiftungsgründung: Steht der abstrakte Wunsch nach einer Stiftung an erster Stelle oder eine inhaltliche Vision? Bei vier von fünf Stiftern ist es das inhaltliche Vorhaben, zu dessen Verwirklichung sie eine Stiftung gegründet haben.
Ob geerbt oder selbst verdient ist, in den Fällen, in denen ein Vermögenszuwachs zum Auslöser wird, steht der Gedanke an eine Stiftung meist vor dem inhaltlichen Anliegen. Oft gehen diese Stifter, sobald das Vermögen zur Verfügung steht, buchstäblich auf die Suche nach einem förderungswürdigen Zweck.
Ein weiterer Anlass, der oft zum Auslöser einer Stiftungsgründung wird, ist ein Schicksalsschlag im persönlichen Umfeld - sei es durch eine Erfahrung am eigenen Leibe, im Familien- oder Bekanntenkreis. In diesen Fällen deckt sich der Anlass mit dem inhaltlichen Antrieb: Wo ein Kind an einer bestimmten Krankheit leidet, wird die Stiftung den Kampf gegen diese Krankheit aufnehmen; wer selbst einmal in einer sozialen Notlage war, dessen Stiftung wird anderen helfen, dieses Problem zu überwinden. Typischerweise widmen sich diese Stiftungen entweder der medizinischen Forschung oder der sozialen Hilfe vor Ort.
Jeder fünfte Stifter aus der Befragung erklärte, dass seine Stiftungsgründung mit dem Ausscheiden aus dem aktiven Berufsleben zusammenfiel. Gerade für Unternehmer, die sich aus ihrem Unternehmen zurückgezogen haben, ist der Wunsch, sich eine neue Aufgabe für einen erfüllenden Ruhestand zu schaffen, ein ausschlaggebender Grund. Dementsprechend erklärte ein Unternehmer-Stifter im Interview: „Der Gedanke, den dritten Lebensabschnitt unternehmerisch, aber gemeinnützig zu verbringen, ist für Menschen, die Unternehmer durch und durch sind, eine tolle Perspektive: Die Stiftung zu gründen, ist wie noch mal ein neues Unternehmen zu schaffen."
Die Stiftung ist hier ein Instrument unter anderen, mit denen der Übergang des Unternehmens gestaltet wird. Denn die Stiftung allein löst nicht das Problem eines geeigneten Nachfolgers für die unternehmerische Leitung. Sehr wohl aber kann sie dazu beitragen, die Vermögenssubstanz des Unternehmens zu erhalten, indem die Kapitalanteile erbschaftsteuerfrei in eine Stiftung eingebracht werden.
2. Persönliche Erwartungen bei der Stiftungsgründung
Hinsichtlich der Erwartungen, die Stifter mit einer Stiftungsgründung verbinden, sind selbstlose von selbstbezogenen Motiven kaum zu trennen. Die Freude daran, anderen Menschen zu helfen, speist sich natürlich nicht nur aus einer klassisch altruistischen Motivation, sondern auch aus dem Gefühl der persönlichen Selbstverwirklichung. Die Hoffnung, mit der Stiftung eine sinnvolle Tätigkeit zu beginnen, ist die wichtigste Erwartung von Stiftern:
Drei Viertel der Befragten bestätigen, dass die „Schaffung einer erfüllenden, sinnvollen Aufgabe" für sie entscheidend war; 55 % geben an, sich eine „Steigerung der persönlichen Zufriedenheit" versprochen zu haben.
Die in der Öffentlichkeit oft unterstellte Hoffnung, sich mit der Stiftung ein Denkmal zu schaffen, wird von unserer Untersuchung nur bedingt bestätigt. Tatsächlich ist es vielen Stiftern sehr wichtig, der Nachwelt etwas Bleibendes zu hinterlassen, wenn sie einmal sterben (43 %). Die Stiftung als Vermächtnis, als Denkmal für die Nachwelt, spielt daher bei vielen Gründungen eine große Rolle.
Das Denkmal für das Jenseits ist daher für viele Stifter ein wichtiger Aspekt. Dies gilt jedoch nicht notwendigerweise auch für das Diesseits. Die Tatsache, dass nur 42 % der Stiftungen den Namen ihres Stifters tragen, zeigt bereits, dass viele Stifter die öffentliche Anerkennung nicht suchen. Viele Stifter "meiden die Öffentlichkeit ganz gezielt; immerhin 45% möchten anonym im Hintergrund bleiben. Die Hoffnung, durch die Stiftung ein erhöhtes gesellschaftliches Ansehen zu erreichen, mag daher in Einzelfällen eine Rolle spielen. Sie ist aber kein treibender Faktor für eine Stiftungsgründung.
Unabhängig davon, ob das Geld eine Stiftung zu gründen, zuerst da war und erst danach die Suche nach einem förderungswürdigen Zweck begann.
Die Frage, welchen Zwecken sich die Stiftung widmen soll, entscheidet jeder Stifter individuell für sich. Kriterien für einen „richtigen" Zweck gibt es nicht; das einzige Kriterium ist, dass das Tätigkeitsgebiet dem Stifter am Herzen liegt. Dementsprechend sind es oft sehr l individuelle Erfahrungen, die die Wahl des Zwecks beeinflussen: In einem Viertel der Fälle ist es ein persönlicher Schicksalsschlag, der die Stiftungsgründung auslöst und gleichzeitig das Thema vorgibt.
Oft nehmen Stifter auch ein Hobby zum Anlass, eine Stiftung zu gründen, wie beispielsweise ihre Naturverbundenheit, ihre Kunstbegeisterung oder ihr Engagement für die Heimatstadt. Andere wiederum setzen — nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Berufsleben - ihre berufliche Tätigkeit fort, indem etwa ein erfolgreicher Ingenieur eine Stiftung zur Förderung der Ingenieurswissenschaften gründet. In jedem Fall gilt: Die meisten Stifter haben ihr Thema gefunden, bevor sie daran gehen, eine Stiftung zu gründen.
3. Anlässe der Stiftungsgründung
Der Entschluss, eine Stiftung zu gründen, reift oft über mehrere Jahre und geht nur selten auf ein einziges Motiv zurück. In den meisten Fällen steht hinter dem Entschluss ein komplexes Bündel von Überlegungen zum inhaltlichen Antrieb treten die individuelle Lebensplanung sowie persönliche Erwartungen. Oft sind es darüber hinaus auch äußere Einflüsse oder bestimmte Lebenssituationen, die den Anstoß zu einer Stiftungsgründung geben. Unserer Umfrage zufolge spielen solche äußeren Auslöser eine erhebliche Rolle - 82% der Befragten bestätigten, dass ihre Gründung einen konkreten Anlass hatte.
Auch wenn die meisten Stiftungsgründungen heute zu Lebzeiten der Stifter erfolgen, hat die Stiftung ihren Charakter als Instrument der Vermögensnachfolge nicht völlig verloren. Für immerhin 37% der Stifter war die Beschäftigung mit der Frage, wie sie ihren Nachlass ordnen sollten, der Auslöser für das Stiftungsvorhaben. Dies betrifft nicht nur die älteren Jahrgänge: Gerade unter den 60 bis 69-Jährigen wird dieser Beweggrund oft genannt.
Auch dort, wo Kinder und damit potenzielle Erben vorhanden sind, wird die Stiftung als Bestandteil der Nachlassplanung eingesetzt: Gerade Unternehmer, die ihr Vermögen aus eigener Leistung aufgebaut haben, sehen wenig Anlass dazu, ihr Vermögen in Gänze den Kindern zufallen zu lassen. Sie schaffen den Kindern gute Ausgangsbedingungen, möchten aber den Anreiz, selbst etwas aufzubauen, nicht durch eine übergroße Erbschaft dämpfen.
Der nach wie vor enge Zusammenhang zwischen dem Vermögensnachlass und der Institution der Stiftung wird durch den vergleichsweise hohen Anteil kinderloser Stifter bestätigt. Während im Bevölkerungsdurchschnitt nur ca. 15% der über 45-Jährigen keine Kinder haben, machen die Kinderlosen unter den Stiftern 42 % aus. Diesen Menschen mangelt es hinsichtlich der Vermögensnachfolge an Alternativen: Der Gedanke, das Geld dem Staat zufallen zu lassen, ist wenig attraktiv; und die Möglichkeit, das Vermögen an eine bestehende Institution, einen Verein, ein Museum oder einen Wohlfahrtsverband zu verschenken, kommt für Stifter nicht in Frage, weil sie damit zu wenig Einfluss nehmen können. Eine Stiftung ist in solchen Fällen eine ideale Option.
In einem Viertel der Fälle geht die Stiftungsgründung auf einen plötzlichen Vermögenszuwachs zurück. Jeweils zur Hälfte entsteht dieser Zuwachs durch Erbschaften und durch Verkauf eines Unternehmens oder Unternehmensteils. Vermögen aus Lottogewinnen oder Preisgeldern sind demgegenüber statistisch äußerst selten.
II. Gründe für die Wahl der Rechtsform
Die gemeinnützigen Ziele, die in den vorangegangenen Ausführungen dargestellt worden sind, hätten die Stifter natürlich auch erreichen können, ohne eine Stiftung zu gründen. Um etwas zu bewegen, um ein soziales Problem anzugehen oder um gesellschaftliche Verantwortung wahrzunehmen, gibt es noch viele andere Möglichkeiten; etwa eine Spende oder eine Vereinsgründung. Warum also entscheiden sich Menschen dafür, ihr Engagement in Form einer Stiftung zu organisieren? Was ist in den Augen der Stifter das Alleinstellungsmerkmal dieser Rechtsform?
1. Nachhaltigkeit und Ewigkeit
Das Versprechen einer Stiftung, das Engagement über den eigenen Tod hinaus unsterblich zu machen, ist in der Sicht vieler Stifter das wichtigste Merkmal einer Stiftung. Dementsprechend entfielen bei der Frage „Warum haben Sie sich gerade für die Errichtung einer Stiftung entschieden?" die meisten Nennungen (71 %) auf die Antwort „Weil ich sicherstellen wollte, dass das Geld für sehr lange Zeit dem von mir gewählten Zweck zugute kommt."
Das Argument der Nachhaltigkeit gewinnt gerade im Vergleich zum Spenden an Bedeutung. Immerhin zwei Drittel der Stifter gaben an, dass sie sich vor der Stiftungsgründung bereits als Spender betätigt hatten. Umso bedeutsamer ist der bewusste Schritt hin zur Stiftung, die im Unterschied zu einer Spende dem Geld eine langfristige Perspektive verleiht.
2. Kontrolle über die Verwendung der Mittel
Ein besonders wichtiger Gesichtspunkt bei dem Entschluss, das eigene Engagement in Form einer Stiftung zu betreiben, ist die Kontrolle über die Mittel, die sich Stifter vorbehalten. Dieser Gesichtspunkt zieht sich wie ein roter Faden durch die Umfrage und die Interviews:
Stifter wollen sich für die Gesellschaft einsetzen - aber sie wollen selbst entscheiden, wo ihr Engagement gebraucht wird und wie sie helfen wollen.
Dies unterscheidet die eigene Stiftung zum einen vom Steuernzahlen - Steuern sind anonym und dienen mitunter für Dinge, die man nicht unterstützen möchte, wie ein Stifter im Interview unterstrich: „Was mir so bedeutsam daran ist, ist, dass ich sehe, wen ich auszeichne, dass ich es freiwillig tue und dass ich es gezielt auf den Punkt tun kann und nicht anonym über Steuerabgabe etwas unterstütze, was Politiker damit anfangen."
Auf der anderen Seite widerstrebt es vielen Stiftern, ihr Geld an die großen Wohlfahrtsorganisationen zu geben, wo Missmanagement und Verschwendung vermutet werden. Noch mal dazu die Interviewäußerung eines Stifters: „Ich habe ein Unternehmen aufgebaut und damit etwas erworben und jetzt gebe ich das Geld einem anderen und der zieht da noch 30 % für seine Verwaltung ab? Der Gedanke würde mich vorzeitig ins Grab treiben. Da mach ich es lieber selbst."
3. Steuerliche Gründe
Anders als in der Öffentlichkeit oft vermutet, spielen steuerliche Gründe keine Rolle bei der Entscheidung für ein gemeinnütziges Engagement. Sehr wohl sind sie aber von Bedeutung, wenn es um die Frage geht, in welcher Form dieses Engagement organisiert werden soll. Hier kommt die steuerliche Privilegierung, die Stiftungen seit dem Jahr 2000 in Deutschland genießen, zum Tragen. Die Ergebnisse der Studie belegen, dass diese Reform eine erhebliche Lenkungswirkung hatte. Betrachtet man nur die Stifter, die seit dem Jahr 2001 gegründet haben, wird die Bedeutung der Steueranreize deutlich: Für immerhin 41 % der Stifter waren die besonders attraktiven steuerlichen Möglichkeiten, die eine Stiftungsgründung bietet, ein ausschlaggebender Grund für die Wahl dieser Rechtsform.
Offen bleibt jedoch die Frage, ob die Stiftungssteuerrechtsreform tatsächlich neue Mittel mobilisiert hat oder ob das Geld nur innerhalb des gemeinnützigen Sektors umverteilt wurde und nun an anderer Stelle - als Spenden für Vereine, Verbände, Initiativen - fehlt. Die StifterStudie lässt vermuten, dass der Kuchen der gemeinnützigen Mittel durch Stifter und Stiftungen nicht nur neu verteilt, sondern tatsächlich größer wird. Belegen lässt sich diese Vermutung mangels Vergleichsdaten allerdings leider nicht.
III. Stifterprofil
Den typischen Stifter gibt es nicht. So unterschiedlich wie die Motive und Anlässe sind auch die Menschen, die als Stifter hinter den Stiftungen stehen. Die Vielfalt der Stifter wird vielleicht am deutlichsten an der Tatsache, dass es uns nicht gelungen ist, klare Zusammenhänge zwischen bestimmten sozialstrukturellen Merkmalen und den Ausprägungen der Stiftungen nachzuweisen.
Eine der Ausgangshypothesen war etwa, dass es einen Zusammenhang zwischen Alter und Geschlecht der Stifter einerseits und den Zwecken der Stiftungen andererseits gibt. So zeigen Untersuchungen zum Spendenverhalten und zum ehrenamtlichen Engagement, dass sich Frauen eher für soziale Zwecke einsetzen, während Männer sich stärker im Bereich Bildung und Wissenschaft engagieren. Auch das Alter hat einen wichtigen Einfluss auf die Wahl der Zwecke: Umweltschutz etwa findet bei jüngeren Spendern große Unterstützung; ältere Menschen legen eher Wert auf die Förderung von Kunst und Kultur. Bezüglich der Stifter lassen sich solche Zusammenhänge nicht nachweisen. Zwischen Geschlecht, Alter, Herkunft, Religion, Vermögen, Bildung und Beruf auf der einen Seite und dem Zweck, der Arbeitsweise und Struktur der Stiftung auf der anderen gibt es keine signifikanten Korrelationen.
Fasst man allerdings die Gesamtgruppe der Stifter zusammen und vergleicht sie mit der Gesamtbevölkerung, unterscheiden sich Stifter so deutlich, dass man von einem gewissen Muster sprechen kann. Hinsichtlich der Sozialstruktur verweisen die Ergebnisse auf einen Trend, der sich bereits in Untersuchungen zum bürgerschaftlichen Engagement allgemein abzeichnet. Dem Freiwilligensurvey zufolge sind die ehrenamtlich Engagierten zum überwiegenden Teil erwerbstätig, haben einen höheren Bildungsabschluss und eine höhere berufliche Position. Außerdem haben sie mehrheitlich eine hohe Kirchenbindung, was ebenfalls mit den Ergebnissen der Stifterstudie übereinstimmt, die im Folgenden vorgestellt werden.
IV. Konfession und Religion
Während in der Bevölkerung der Anteil der religiösen Menschen immer weiter zurückgeht, spielt Religion für die Stifter eine erhebliche Rolle. Mehr als zwei Drittel der befragten Stifter bezeichnen sich selbst als religiös. Trotz der insgesamt höheren Bedeutung der Religiosität unterscheidet sich die Verteilung der Konfessionen nicht grundsätzlich vom Durchschnitt der Bevölkerung: 41% sind evangelisch, 30% katholisch, 3% haben eine andere, 26 % keine Religionszugehörigkeit.
Auch für Religion und Konfession gilt im Übrigen die Feststellung, die eingangs bereits erläutert wurde: Weder die Religiosität noch die Konfessionszugehörigkeit finden in den Zwecken und Inhalten der Stiftungen einen Niederschlag. Auffallend ist allerdings, dass angesichts des hohen Anteils von religiös geprägten Stiftern die Religion nur vergleichsweise selten als Motiv für die Stiftungsgründung angegeben wird: Nur 28 % der Stifter bestätigten, dass die Stiftungsgründung auch durch ihre religiöse Überzeugung motiviert war.
V. Einstellung zu Konsum und Wohlstand
Mit knapp 92 % Zustimmung sind die Stifter fast einhellig der Meinung, dass man sich für das Gemeinwohl engagieren sollte, wenn man über die entsprechenden finanziellen Möglichkeiten verfügt. Stifter fühlen sich der Gesellschaft verpflichtet: Die Aussage „Eigentum verpflichtet" unterstützen die Befragten ebenso wie die Auffassung, dass Stifter keine persönlichen Vorteile aus ihrem gemeinnützigen Engagement ziehen sollten. In der Regel finden die Stifter gemeinnütziges Engagement persönlich befriedigender als Konsum; diese Ansicht teilen zumindest 70 % der Stifter.
Die bereits erwähnte Abneigung, den Kindern alles Vermögen zu vererben, findet sich auch in den Lebenszielen der Stifter wieder: Gerade 10% sind der Ansicht, dass man den Kindern möglichst viel Vermögen hinterlassen sollte.
VI. Vermögen und Finanzen
Mit Stiftungen werden häufig sehr große Vermögenswerte assoziiert, insbesondere im Hinblick darauf, dass nur die Erträge aus dem Kapital für die Stiftungsarbeit verwendet werden dürfen. Betrachtet man jedoch die Ergebnisse der StifterStudie, zeigt sich, dass ein erheblicher Anteil der Stiftungen bei der Gründung mit einem vergleichsweise geringen Kapital ausgestattet wird. Insgesamt 43 der Stifter haben ihre Stiftungen mit einem Vermögen von bis zu 100.000 EUR gegründet; bei weiteren 35% belief sich die Stiftung auf 100.000 bis 500.000 EUR. Gerade 7% der Stiftungen verfügten bei der Gründung über mehr als 2,5 Mio. EUR.
Die wenigsten Stiftungen müssen allerdings langfristig mit dem Kapital auskommen, das ihnen bei Gründung übertragen wurde. Tatsächlich planen drei Viertel der Stiftung von Beginn an, das Vermögen weiter aufzustocken. Unserer Umfrage zufolge schließen nur 11 % eine Aufstockung aus; 13 % haben sich noch nicht entschieden. Demgegenüber sind sich 53 % der Befragten sicher, dass sie das Stiftungskapital noch zu Lebzeiten aufstocken werden. Weitere 44 % geben an, dass sie planen, das Stiftungskapital testamentarisch aufzustocken. Es gibt also einen nennenswerten Anteil von Stiftern, die sowohl zu Lebzeiten und dann noch einmal von Todes wegen zusätzliches Vermögen in ihre Stiftung einbringen wollen.
Die vergleichsweise germgen Vermögenssummen und der Trend zur sukzessiven Aufstockung des Kapitals erklären sich aus der Tatsache, dass die modernen Stifter ihre Stiftungen zu Lebzeiten gründen. Sie stehen daher vor einer Reihe von Erwägungen, die bei einer testamentarischen Gründung nicht ins Gewicht fallen.
Die vorrangige Erwägung bei der Vermögensausstattung der Stiftung ist die Frage, wie viel Vermögen tatsächlich verfügbar ist. Dabei ist das Privatvermögen eine wichtige Größe. Reichtum ist allerdings äußert relativ: Gerade für die Frage nach der Kapitalausstattung einer Stiftung ist der „gefühlte" Reichtum wesentlich wichtiger als die absolute Höhe des Vermögens. Das wesentliche Kriterium - das hat Paul Schervish für die USA eindrucksvoll gezeigt - ist die Frage, wie viel Geld ein Mensch braucht, um sich finanziell sicher zu fühlen. Von dieser Grenze hängt die Entscheidung ab, wie viel Geld tatsächlich übrig ist und damit für eine Stiftungsgründung zur Verfügung steht.
Zu einer Zeit, in der Stiftungen noch vornehmlich von Todes wegen gegründet wurden, fiel das Vermögen, das am Lebensende noch vorhanden war, an die Stiftung. Für die heutigen Stifter ist dieses Problem ungleich schwieriger: Wer zu Lebzeiten gründet, möchte seine Stiftung mit hinreichend Kapital ausstatten, ohne seine eigene Lebensplanung in Gefahr zu bringen. Die Absicherung des eigenen Lebensabends sowie der Familie sind daher ein weiterer wichtiger Faktor, der in die Entscheidung über die Vermögensausstattung einfließt. Die sukzessive Aufstockung der Stiftung erhöht diese Planungssicherheit erheblich.
Die Entscheidung, die Stiftung zunächst mit einem kleinen Betrag zu starten, hat darüber hinaus noch den Vorzug, dass die Stifter ihre Stiftungsidee in der Praxis prüfen können, ohne gleich substantielle Vermögenswerte zu übertragen. Gerade dort, wo eines Tages - mit dem Tode des Stifters - erhebliche Vermögenswerte oder gar ein Unternehmen an die Stiftung übertragen werden sollen, ist es aus Sicht der Stifter sehr plausibel, die Tragfähigkeit und Funktionsweise der Stiftung zu Lebzeiten zu testen, bevor der große Vermögenszufluss erfolgt. Auf diese Weise erhält der Stifter die Gelegenheit, eventuelle Fehlentwicklungen zu korrigieren und die Führungsgremien der Stiftung mit seinen Werten und Vorstellungen vertraut zu machen.
Die früher vorrangige Finanzquelle - das Vermögen bzw. die Vermögenserträge - hat heute an Bedeutung verloren. Bereits ein Blick auf die geringen Kapitalsummen, die in die Stiftungen eingebracht werden, macht deutlich, dass die Vermögenserträge allein in vielen Fällen nicht ausreichen, um eine nennenswerte Stiftungstätigkeit zu entfalten.
Tatsächlich machen viele Stifter fehlende Finanzmittel durch ein umso größeres persönliches Engagement wett - sowohl in finanzieller als auch in zeitlicher Hinsicht. Bezüglich der „Zeitspenden" lässt sich feststellen, dass die meisten Stifter sich sehr aktiv in ihrer Stiftung engagieren: Bei der Frage, wie stark sie ihr persönliches Engagement für die Stiftung einschätzen, geben fast drei Viertel „stark" oder sogar „sehr stark" an. Insgesamt 60% der Stifter greifen der Stiftung darüber hinaus auch noch durch Geldspenden zum laufenden Be-
Die Befürchtung, dass die Kunden ihre wirtschaftliche Tätigkeit und damit den Geschäftsumfang des Beraters zugunsten der gemeinnützigen Aktivitäten aufgeben könnten, war der dritte Grund, der genannt wurde. Viertens zeigen sich die Berater zurückhaltend, weil sie selbst nicht über die erforderliche Expertise in Fragen des Stiftens und Spendens verfügten. Indem sie dieses Thema im Kundengespräch vermieden, umgingen sie das Risiko, den Kunden an einen besser aufgestellten Konkurrenten zu verlieren.
Ohne dass es für Deutschland vergleichbare Untersuchungen über die Rolle von Beratern bei der Stiftungsgründung gibt, scheinen die Ergebnisse der Stifterstudie den internationalen Trend zu bestätigen: Bereits bei der Werbung für den Stiftungsgedanken ist die Bedeutung von Beratern relativ gering. Nur 5% der 179 Stifter aus der Nacherhebung gaben an, dass der Anstoß zur Gründung von ihrem Bank- bzw. Vermögensberater ausging. Weitere 5 % entfallen auf Anregungen durch einen Rechtsanwalt oder einen Steuerberater. Nur 2 % wurden durch die Werbung eines Stiftungsverwalters auf das Thema Stiften aufmerksam.
Wie bereits ausgeführt, setzt sich der Trend einer geringen Beteiligung professioneller Berater fort, wenn man die Stifter danach fragt, wer sie bei der Gründung ihrer Stiftungen aktiv unterstützt hat. Wiederum ist der Anteil der Berater relativ gering; in nur einem Viertel der Fälle wird ein Rechtsanwalt oder ein Steuerberater zu Rate gezogen, ein Bankberater ist nur in 12 % der Gründungen beteiligt.
Auch nach der Gründung der Stiftungen verändert sich dieses Bild nicht. Nur 15 % der Befragten stimmen in der Nacherhebung der Aussage zu: „Die Stiftung setzt externe Berater/Dienstleister ein, um die Arbeit professioneller zu gestalten." Die meisten Stifter sind nicht bereit, Geld in professionelle Beratungsleistungen zu investieren.
Wenn man bedenkt, dass die Gestaltung einer guten Satzung ebenso wie die Vermögensanlage eine erhebliche Expertise erfordern kann, gibt die geringe Beteiligung von Profis Anlass zu Besorgnis. Der Grund für die Zurückhaltung, professionelle Berater einzusetzen, ist nur zum Teil durch die damit verbundenen Kosten zu erklären. Schließlich verzichten viele Stifter nicht nur auf die kostenpflichtige Beteiligung von Experten an der Gründung, sondern auch auf die ehrenamtliche Einbeziehung von Profis in die Führung ihrer Stiftung.
Hier zeichnet sich ein bedenklicher Trend ab: Viele Stifter scheuen fachkundige Beratung. Zum Teil mag dieser Verzicht finanzielle Gründe haben. Zum Teil scheint er aber auch darin begründet zu sein, dass Stifter ihre Gestaltungsfreiheit nicht durch die Einflussnahme von Experten beschränken lassen möchten. Die geringe Quote wird sich daher nur bedingt dadurch steigern lassen, dass mehr preiswerte Dienstleistungs- und Beratungsangebote etabliert werden. Mehr Professionalität setzt auf der anderen Seite auch das Bewusstsein voraus, dass anspruchsvolle Stiftungsarbeit auf die Unterstützung durch fachkundige Dritte angewiesen ist.
VII. Die Bedeutung von Treuhändern und Stiftungsverwaltern
Die Erfahrungen mit Treuhändern und Verwaltern wurden in der Umfrage nicht eigens abgefragt, so dass nur die Stifter-Interviews Anhaltspunkte bieten. Diese Anhaltspunkte sind allerdings eindeutig: Ohne die Unterstützung der teils gemeinnützigen, teils kommerziellen Verwalter hätten mehrere der interviewten Stifter auf eine Gründung verzichtet. Unter den 22 Interviewpartnern befinden sich sieben, die die Verwaltung ihrer Stiftung an einen Treuhänder bzw. Verwalter delegiert haben (sechs treuhänderische Stiftungen, eine selbständige Stiftung). Die besondere Bedeutung dieser Dienstleistungsangebote betonten alle sieben Stifter gleichermaßen.
Die besondere Bedeutung der Treuhänder liegt vor allem darin, dass sie die Einstiegshürde in den Stiftungssektor entscheidend absenken. Die befragten Stifter stellen dabei vor allem drei Punkte heraus: Treuhänder machen erstens die Gründung einer Stiftung leicht, indem sie bei den Gründungsformalien unterstützen, die Korrespondenz mit den beteiligten Behörden übernehmen und den Stifter durch den Prozess der Gründung begleiten.
Zweitens ist es vielen Stiftern wichtig, dass unselbständige Stiftungen sehr flexibel und vor allem schlank gestaltet werden können. Die Zusammenarbeit mit einem Treuhänder spart Verwaltungskosten, so dass mehr Geld für die Projekte übrig bleibt. Besser als eine selbständige Stiftung kann man daher eine treuhänderische Stiftung mit einem kleineren Betrag starten und testen. Wenn der Test positiv ausfällt, kann die Stiftung aufgestockt und gegebenenfalls in eine selbständige Stiftung umgewandelt werden. Fällt der Test negativ aus, ist nicht gleich alles Vermögen verloren und in der Stiftung gebunden.
Darüber hinaus ist es vielen Stiftern sehr wichtig, bei der Auswahl der Fördermittelempfänger die Unterstützung durch eine etablierte und erfahrene Organisation zu nutzen. So stand für eine interviewte Stifterin fest, dass sie ihren international ausgerichteten Stiftungszweck allein nie hätte umsetzen können. Deshalb hat sie ihre Stiftung bewusst unter dem Dach einer großen, international tätigen Organisation gegründet. Die Organisation wählt nach den Vorgaben der Stifter Projekte aus, die auf ihre Qualität und Eignung hin geprüft und dann der Stiftung zur Förderung vorgeschlagen werden.
Zusammenfassend kann man festhalten, dass die Zusammenarbeit mit einem Treuhänder gerade für Stifter, die (zunächst) nur kleinere Summen investieren möchten, von zentraler Bedeutung ist.
VIII. Stifter und Stiftungen in der öffentlichen Meinung – öffentliche Wahrnehmung
Stiftungen spielen im Leben der meisten Bundesbürger keine Rolle. Dementsprechend musste die Hälfte der 1.007 befragten Bundesbürger unserer repräsentativen Umfrage bei der Frage, welche Stiftung ihnen spontan einfällt, passen. 50 % der Deutschen kann auf un-gestützte Nachfrage keine Stiftung nennen. Die ungestützte Bekanntheit ist ein guter Indikator dafür, wie hoch die Bedeutung von Stiftungen im alltäglichen Leben tatsächlich ist. Nur demjenigen, der häufiger die Angebote einer Stiftung nutzt, wird diese Stiftung in einer Befragung spontan einfallen.
Unter den Stiftungen, die von den Befragten ungestützt, also spontan, genannt wurden, führt die Stiftung Warentest mit einem Bekanntheitswert von 13%. Die nächst häufigste Nennung, das Rote Kreuz (5 %), ist eine Institution, die zwar gemeinnützig, aber keine Stiftung ist, gefolgt von der Nennung „Deutsche Krebsstiftung" (5%), gemeint ist damit wahrscheinlich die Deutsche Krebshilfe/Dr. Mildred Scheel Stiftung für Krebsforschung, Mit 4 bzw. 3% Bekanntheitsgrad folgen dann die parteinahen Stiftungen Konrad-Adenauer-Stiftung und Friedrich-Ebert-Stiftung, gleichauf mit der Bertelsmann Stiftung (4%) und der Volkswagen Stiftung (3 %).
Repräsentative Bevölkerungsumfrage „Kenntnisse und Einstellungen der Öffentlichkeit zu Stiftern und Stiftungen" (September 2004). Die Ergebnisse der Umfrage sind dokumentiert in: Timmer, StifterStudie, S.132-140.
IX. Einführung - Die Stiftung als Instrument der Vermögensnachfolge
Stiftungen haben - insbesondere in Beraterkreisen - den Ruf, sich vorwiegend dazu zu eignen, große Vermögen zu privaten Zwecken auf Dauer gegen die Zufälligkeiten der Erbfolge und vor allem gegen Zugriffe des Fiskus zu isolieren. Die Wirklichkeit sieht anders aus:
Geschätzte 95 % aller neu gegründeten wie existierenden Stiftungen dienen gemeinnützigen Zwecken.
Stiftungen sind sowohl in historischer Perspektive als auch heute vor allem Instrumente des nachhaltigen Engagements für das Gemeinwohl. Die Errichtung einer Stiftung ist zum einen Ausfluss der vielfältigen Vorstellungen und Wünsche des Stifters, wie er sein Vermögen oder Teile seines Vermögens „auf ewig", insbesondere über seinen Tod hinaus, verwenden und welche Bestimmungen er dafür dauerhaft treffen möchte. Zum anderen dient eine gemeinnützige Stiftung der Förderung des Gemeinwohls. Dies schließt nicht aus, dass mit ihnen zugleich private Zwecke verfolgt werden. Ein Unternehmer, der große Teile seines Unternehmens auf eine gemeinnützige Stiftung überträgt, mag damit primär das Ziel verfolgen, dem Unternehmen im Nachfolgefall einen Erbstreit und den Nachkommen die Erbschaftsteuer zu ersparen, damit sein Lebenswerk nicht zerstört wird. Mit der Entscheidung für nie gemeinnützige Stiftung hat er gleichwohl die Verfügungsgewalt über substanzielle Vermögenswerte aufgegeben. Vermögen und Erträge stehen fortan nicht mehr für die private Nutzung zur Verfügung.
Vor diesem Hintergrund stellen sich Stiftungen vor allem als rechtliche Gestaltungen für iine bestimmte Form altruistischen Handelns dar: die langfristige Widmung eines Vermögens für gemeinnützige Zwecke. Die Errichtung einer Stiftung kann eine elegante, nachhal-:ige und zutiefst befriedigende Investition in das Gemeinwohl darstellen. Gleichwohl ist die Stiftung nicht in jedem Fall die richtige Form für diese Investition. Vor Errichtung einer Stiftung sollte der Stifter sorgfältig Optionen und Alternativen prüfen, um die ihm zur Verfügung stehenden Mittel optimal zur Förderung seines Anliegens einzusetzen.
Es gibt auch Stiftungen, deren Erträge nicht dem Gemeinwohl, sondern privaten Zwecken gewidmet sind. Wichtigste Erscheinungsform ist die Familienstiftung, die zumeist als Prototyp der privatnützigen Stiftung bezeichnet wird. Dabei ist allerdings weder die privatnützige Stiftung im Allgemeinen noch die Familienstiftung im Speziellen eine besondere Rechtsform der Stiftung, sondern eine Anwendungsform. Allerdings stellen Familienstiftungen die bedeutendste Erscheinungsform der nicht steuerbegünstigten Stiftung dar. Das Charakteristikum der Familienstiftung, das sie von anderen Stiftungen unterscheidet, liegt in ihrem familiären Bezug.
Die Familienstiftung kann in einzelnen Konstellationen ein interessantes Instrument der Vermögensnachfolge sein. So können die Familienmitglieder die Stiftung - anders als z.B. bei der Familiengesellschaft - nicht kündigen, keine Anteile auf Dritte übertragen und keine Stimm-, Kontroll- oder auch nur Informationsrechte nach Gesellschaftsrecht ausüben. Darüber hinaus bewirkt die Stiftung einen absoluten Schutz gegen das Auseinanderfallen des Vermögens, u.a. im Erbwege. Da es beim Generationengang der Begünstigten keinen Erbfall für das Stiftungsvermögen gibt, gehen auch erbrechtliche Ansprüche ins Leere.
Insbesondere gibt es keine Ansprüche, die zur Liquidation und Zersplitterung von Vermögen führen können. Eventuelle Pflichtteilsansprüche bemessen sich nicht nach dem Vermögen der Familienstiftung, sondern lediglich nach dem Nachlass eines Erblassers außerhalb der Stiftung, ggf. aber unter der Zurechnung von Werten, die in den letzten zehn Jahren vor dem Tod auf Stiftungen übertragen wurden.
Bei den verschiedenen Anwendungsmöglichkeiten der Stiftung ist stets zu beachten, dass pauschale Vorteilhaftigkeitsanalysen dieser Rechtsform nicht möglich sind. Vielmehr sine stets die jeweiligen zivil- und steuerrechtlichen Vor- und Nachteile unter Berücksichtigung aller gegebenen Einzelfallumstände und möglicher künftiger Änderungen dieser Umstände zu beachten. Der vorliegende Beitrag vermittelt einen Überblick über die rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts im Zivilrecht und Steuerrecht Abschließend werden einige Gestaltungsmodelle (insbesondere im Zusammenhang mit Familien- und Unternehmensstiftungen) aufgezeigt.
X. Die Stiftung im Zivilrecht
1. Verhältnis zwischen Staat und Stiftung
Der Staat hat im Stiftungsrecht weit reichende Befugnisse. Bereits bei der Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung bürgerlichen Rechts bedarf es der Mitwirkung des Staates. Die Stiftung entsteht nicht allein durch das Stiftungsgeschäft. Zur Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung bürgerlichen Rechts ist daneben die Anerkennung durch die Stiftungsbehörde erforderlich, vgl. § 80 Abs. l BGB. Die Anerkennung der Stiftung erfolgt durch einen privatrechtsgestaltenden Verwaltungsakt. Sodann unterliegen rechtsfähige Stiftungen bürgerlichen Rechts einer laufenden Überwachung durch die Landesstiftungsbehörden. Notwendig sei die Stiftungsaufsicht wegen der eigenartigen Rechtsgestalt der Stiftung, dem Defizit mangelnder Eigentümer- oder Mitgliederkontrolle. Bei der Familienstiftung ist die staatliche Aufsicht jedoch zum Teil reduziert. Adressat von Aufsichtsmaßnahmen ist grundsätzlich die Stiftung. Die Stiftungsbehörde kann der Stiftung durch einen hoheitlichen Akt eine andere Zweckbestimmung geben oder sie ganz aufheben, wenn die Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich geworden ist oder die Stiftung das Allgemeinwohl gefährdet, vgl. § 87 Abs. l BGB.
Diese Kompetenzen der Stiftungsbehörden stehen in einem Spannungsverhältnis zur Stifterfreiheit und Stiftungsautonomie. Die Errichtung einer Stiftung ist sowohl privater Gemeinwohlbeitrag als auch Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheit zur Teilhabe an der
sondere dann in Frage, wenn bei der Stiftung die Einhaltung von Stiftungszweck, Satzung und Gesetz durch interne Kontrollorgane gewährleistet ist.
Darüber hinaus haben die Stiftungsbehörden den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der
Verfassungs- und Verwaltungsrecht gleichermaßen durchdringt, zu wahren. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besagt, dass milderen Maßnahmen gegenüber schwerer wiegenden Eingriffen Vorrang zu geben ist. Die Stiftungsbehörden müssen die ihnen gesetzlich eingeräumten Befugnisse unter Beachtung dieser Grundsätze treffen.
2. Errichtung einer Stiftung
Die rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts entsteht durch das Stiftungsgeschäft und die staatliche Anerkennung durch die zuständige Stiftungsbehörde, vgl. § 80 Abs. l BGB.
3. Stiftungsgeschäft
Die Anforderungen an das Stiftungsgeschäft richten sich danach, ob es sich um eine Stiftung unter Lebenden oder um eine Stiftung von Todes wegen handelt. Bei der Stiftung unter Lebenden kann der Stifter selbst auf die Entstehung und konkrete Ausgestaltung seiner Stiftung hinwirken. Dagegen entsteht die Stiftung von Todes wegen erst nach seinem Tod.
a) Stiftungsgeschäft unter Lebenden
Die Anforderungen an das Stiftungsgeschäft unter Lebenden sind in § 81 Abs. l BGB abschließend geregelt. Das Stiftungsgeschäft muss die verbindliche Erklärung des Stifters enthalten, ein Vermögen zur Erfüllung eines von ihm vorgegebenen Zwecks zu widmen, vgl. § 81 Abs. l Satz 2 BGB. Darüber hinaus muss das Stiftungsgeschäft eine Satzung enthalten, vgl. § 81 Abs. l Satz 3 BGB. Genügt das Stiftungsgeschäft diesen Erfordernissen nicht und ist der Stifter gestorben, wird der Stiftung durch die zuständige Behörde vor der Anerkennung eine Satzung gegeben oder eine unvollständige Satzung ergänzt, vgl. §§81 Abs. l Satz 4, 83 Satz 2 BGB.
Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden ist eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung. Das Stiftungsgeschäft darf zum Schutz des Rechtsverkehrs nicht unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen werden. Zulässig ist indes eine aufschiebende Bedingung. In diesem Fall kann die Stiftung erst nach Eintritt der Bedingung anerkannt werden.
Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden bedarf der schriftlichen Form nach § 126 BGB, vgl. § 81 Abs. l Satz l BGB. Der Stifter hat das Stiftungsgeschäft handschriftlich zu datieren und zu unterschreiben. Nach wohl überwiegender Meinung reicht die Schriftform auch dann für das Stiftungsgeschäft, wenn Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte oder Anteile an einer GmbH auf die Stiftung übertragen werden sollen. Zweckmäßigerweise enthält das Stiftungsgeschäft die ausdrückliche Erklärung des Stifters, eine rechtsfähige Stiftung errichten zu wollen. Die der Stiftung zu übertragenden Vermögensgegenstände sind genau zu bezeichnen. Stellvertretung ist nach den Regeln für einseitige Rechtsgeschäfte zulässig, vgl. §§ 164 ff., 174, 180 BGB. Das Stiftungsgeschäft erfordert unbeschränkte Geschäftsfähigkeit. Gesetzliche Vertreter dürfen nicht für Geschäftsunfähige oder beschränkt Geschäftsfähige stiften (§§ 1641, 1804 BGB). Dies gilt damit auch für die Eltern minderjähriger Kinder und über § 19081 Abs. 2 Satz l BGB auch für den Betreuer.
b) Stiftungsgeschäft von Todes wegen
Stiftungen können auch im Wege der letztwilligen Verfügung (Testament oder Erbvertrag) errichtet werden, vgl. § 83 BGB. Mit dem Erbfall soll Vermögen auf eine Stiftung übertragen werden, die zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht errichtet ist. Um dies zu ermöglichen, fingiert § 84 BGB, dass die Stiftung schon vor dem Tod des Stifters entstanden sei, wenn sie später als rechtsfähig anerkannt wird.
Für das Stiftungsgeschäft von Todes wegen gelten die erbrechtlichen Vorschriften über das Testament (§§ 2247 ff., 2265 ff. BGB) bzw. den Erbvertrag (§§ 2274 ff. BGB). Dies bedeutet, dass das Stiftungsgeschäft nur höchstpersönlich abgeschlossen werden kann und Stellvertretung unzulässig ist, vgl. §§ 2064 f. BGB. Es gelten die erbrechtlichen Formvorschriften. Das Testament muss eigenhändig (§§ 2247, 2267 BGB) oder notariell (§ 2232 BGB) errichtet werden, der Erbvertrag bedarf der notariellen Beurkundung (§ 2276 BGB).
Wird die Stiftung durch eigenhändiges Testament errichtet, muss das Testament alle wesentlichen Angaben zur Stiftung enthalten; eine Bezugnahme auf eine maschinenschriftliche Satzung reicht nicht aus.
4. Stiftungssatzung
Das Stiftungsgeschäft muss eine Satzung enthalten, vgl. §81 Abs. l Satz 3 BGB. Die Satzung ist die Verfassung der Stiftung. Ihre gesetzlichen Bestandteile sind Regelungen über den Namen, den Sitz, den Zweck, das Vermögen und die Bildung des Vorstandes der Stiftung.
a. Name und Sitz der Stiftung
Der Stifter kann den Namen der Stiftung frei wählen. Ein Rechtsformzusatz „Stiftung" ist nicht erforderlich, aber üblich. Denkbar ist aber auch eine Bezeichnung wie „Institut" oder „Foundation".
Der Sitz der Stiftung ist ausschlaggebend für die Anwendbarkeit des jeweiligen Landesstiftungsrechts sowie die Zuständigkeit von Stiftungsbehörde und Finanzamt. Der Sitz kann nicht beliebig gewählt werden, sondern muss einen Bezug zur Stiftung aufweisen. Am Sitz-ort sollte auch die Verwaltung der Stiftung eingerichtet werden. Eine spätere Verlegung des Sitzes stellt eine Satzungsänderung dar. Wird der Sitz in ein anderes Bundesland verlegt, bedarf diese Satzungsänderung der Genehmigung beider örtlich zuständiger Behörden (des ursprünglichen und des zukünftigen Sitzes).
b. Stiftungszweck
Der Stiftungszweck ist das zentrale Element des Stiftungsbegriffs. Er definiert, was mit den Mitteln der Stiftung getan werden soll und darf. Die Stiftung existiert nur um der Zweckerfüllung willen. So sind die Organe der Stiftung auch nicht zu autonomer Willensbildung, sondern allein zur Erfüllung des Stiftungszwecks berufen. Die Vorschriften über die staatliche Stiftungsaufsicht haben das Ziel, den Stiftungszweck notfalls gegen die Organe der Stiftung, ja selbst gegen den Stifter zu verteidigen, falls er sich nach der Anerkennung der Stiftung anders entscheiden und in diesem Sinne Einfluss auf die Stiftung nehmen sollte. Deshalb sollte der Stiftungszweck so eindeutig wie möglich formuliert werden.
Zu beachten ist, dass bei gemeinnützigen Stiftungen das Steuerrecht weitergehende Anforderungen an den Stiftungszweck stellt. Die Satzung muss in diesem Fall beiden Anforderungen hinreichend Rechnung tragen. In der nachfolgenden Darstellung wird daher auch auf die entsprechenden steuerlichen Vorschriften für gemeinnützige Stiftungen hingewiesen.
c.Zivilrechtliche Aspekte
Eine Stiftung kann zu jedem Zweck errichtet werden, der „das Gemeinwohl nicht gefährdet", vgl. § 80 Abs. 2 BGB. Der Gesetzgeber bekennt sich mit dieser Formulierung zu dem in Rspr. und Schrifttum entwickelten Leitbild der gemeinwohlkonformen Allzweckstiftung. Sämtliche Stiftungstypen (auch Familien- und unternehmensverbundene Stiftungen) sind von Gesetzes wegen erlaubt, solange sie im Einklang mit dem Gemeinwohl stehen. Der Stiftungszweck muss auf (gewisse) Dauer angelegt sein. Dauerhaftigkeit bedeutet nicht Ewigkeit. Auch die Stiftung „auf Zeit" oder die Verbrauchsstiftung sind zivilrechtlich zulässig. Der Zweck der Stiftung darf sich nur nicht in der einmaligen Verwendung von Vermögen erschöpfen.
Die Stiftung kann mehrere Zwecke haben, die auch nicht in einem inhaltlichen Zusammenhang stehen müssen. Der Stifter kann auch vorsehen, unter welchen Voraussetzungen und/oder in welcher Reihenfolge die Stiftungszwecke verwirklicht werden sollen, etwa nach Maßgabe der zur Verfügung stehenden Mittel.
Verschiedene Zwecke sind insbesondere für die Familienstiftung denkbar. Beispielsweise kann die Familienstiftung auf eine Förderung und Unterstützung von Familienangehörigen oder auf die Fortführung eines Unternehmens als Familienunternehmen ausgerichtet sein. Dem Stifter steht es frei, den Begriff „Familienangehöriger" in seinem vollen Umfang oder unter Einschränkungen zu verwenden. Eine Familienstiftung kann auch gemeinnützige oder mildtätige Zwecke i.S.d. §§ 52 und 53 AO verfolgen. Insbesondere kann die sog. „gemeinnützige Familienstiftung" in den Grenzen des § 58 Nr. 5 AO Familienmitglieder begünstigen. Für den Fall, dass die Stiftungserträge den Bedarf zur Erfüllung der familienbezogenen Zwecke überschreiten oder eine spätere Umwidmung in eine steuerbefreite Stiftung beabsichtigt wird, empfiehlt es sich, gemeinnützige Zwecke zumindest subsidiär in die Satzung aufzunehmen.
d. Gemeinnützigkeitsrechtliche Aspekte
Bei gemeinnützigen Stiftungen ist der Formulierung des Stiftungszwecks besondere Aufmerksamkeit zu schenken. Es muss sich aus der Stiftungssatzung ergeben, dass die Stiftung alle Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllt. Daher ist es zweckmäßig, Formulierungen zu wählen, die eine Zuordnung zu den entsprechenden steuerrechtlichen Tatbeständen zweifelsfrei erlauben. Verfolgt die Stiftung mehrere Zwecke, so ist zu beachten, dass das Gemeinnützigkeitsrecht an die unterschiedlichen Zwecke zum Teil unterschiedliche Rechtsfolgen (insbesondere im Hinblick auf den Sonderausgabenabzug) knüpft. Hier müssen dann später auch die Aktivitäten der Stiftung eindeutig zuzuordnen sein.
Neben der allgemeinen Angabe des Stiftungszwecks ist es gemeinnützigkeitsrechtlich erforderlich, die Art der Zweckverwirklichung in räumlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht zu konkretisieren und dabei auch festzulegen, ob die Stiftung die Zwecke vor allem durch eigene Aktivitäten und/oder durch Förderung Dritter verwirklichen soll.
5. Stiftungsvermögen
Die Stiftung muss bereits bei der Errichtung derart mit Vermögenswerten ausgestattet sein, dass „die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint", vgl. § 80 Abs. 2 BGB. Die Stiftungsaufsicht wird einer Stiftung regelmäßig bereits die Anerkennung versagen, wenn das vom Stifter bereit- oder in Aussicht gestellte Vermögen nicht ausreicht, um aus dessen Erträgen diese Zielvorgabe zu erreichen. Zwar kann die Stiftung Vermögensgegenstände aller Art haben. Die Stiftung braucht aber in jedem Fall auch ein rentierliches Vermögen, das etwa aus Wertpapieren, Unternehmensbeteiligungen oder vermietbaren Immobilien bestehen kann. Das Gesetz schreibt - anders als bei der GmbH oder der AG - kein Mindestvermögen vor. In der Praxis fordern die Stiftungsbehörden eine Mindestausstattung zwischen 25.000 und 50.000 EUR, teilweise - je nach Stiftungszweck - auch mehr. Eine Ausstattung mit einem geringeren Stiftungsvermögen als 500.000 EUR erscheint insbesondere bei Familienstiftungen aber wenig sinnvoll.
Der Stifter, der sich noch nicht völlig der Verfügungsgewalt seines Vermögens begeben will, kann durch ein Stiftungsgeschäft unter Lebenden zunächst die Stiftung mit einem geringeren Vermögen als sog. Vorratsstiftung entstehen lassen und ihr sodann durch Rechtsgeschäft von Todes wegen weitere Mittel zuwenden. Die gemeinnützige „Vorratsstiftung" muss aber laufend gemeinnützige Zwecke verwirklichen. Sie kann nicht zunächst inaktiv sein. Dies lässt das Gemeinnützigkeitsrecht nicht zu.
Die Anforderung an die Vermögensausstattung soll zum Schutz des Rechtsverkehrs die dauerhafte Existenz der mitgliederlosen juristischen Person „Stiftung" gewährleisten. Darüber hinaus trägt sie dem Umstand Rechnung, dass Stiftungen grundsätzlich auf unbegrenzte Dauer angelegt sind. Die Anerkennungsbehörde hat eine Prognoseentscheidung zu treffen. Sie darf aber keine Zweckmäßigkeitserwägungen anstellen, ob der Stiftungszweck nachhaltig i.S.v. „besonders intensiv" oder „wirkungsvoll" erfüllt werden kann.
Der Wortlaut des Gesetzes nimmt nicht dazu Stellung, wer für die Aufbringung des Stiftungsvermögens verantwortlich sein soll. Die Anerkennungsbehörde wird aber regelmäßig ein Anfangsvermögen verlangen, das vom Stifter aufzubringen ist. Eine Mindestkapital-ausstattung ist jedoch gerade nicht gesetzlich vorgeschrieben. Daher sollte eine Unterkapitalisierung der Stiftung dann kein Anerkennungshindernis sein, wenn mit Zuwendungen von dritter Seite zu rechnen ist.
d) Organisation der Stiftung
In der Satzung wird nicht nur der Stifterwille in Form des Stiftungszwecks dokumentiert. In ihr wird zugleich die Organisationsverfassung der Stiftung festgelegt.
a. Organstruktur
Die Stiftung muss zur Sicherstellung ihrer Handlungsfähigkeit einen Vorstand haben, vgl. § 86 Satz l i.V.m. § 26 Abs. l Satz l BGB, Der Stiftungsvorstand ist als Leitungsorgan nach der gesetzlichen Konzeption zugleich zur Geschäftsführung und zur Vertretung berufen. Er beschließt somit über die Verwendung der Stiftungsmittel und vertritt die Stiftung im Rechtsverkehr. Der Umfang der Vertretungsmacht ist grundsätzlich unbeschränkt, kann aber durch die Satzung mit Wirkung gegen Dritte beschränkt werden, vgl. § 86 Satz l i.V.m. § 26 Abs. 2 Satz 2 BGB.
Der Stifter ist frei, weitere Organe oder Gremien vorzusehen. Entscheidungs-, Beratungs- und Kontrollfunktionen können nahezu beliebig ausgestaltet werden. Zahl und Größe der Organe sollten aber der Stiftungsgröße und der Komplexität der Aufgaben angemessen sein. Eine kleine Förderstiftung rechtfertigt kaum den Aufwand einer umfangreichen Gremienstruktur, während dies bei einer großen Stiftung mit weit reichender operativer Arbeit kaum zu umgehen sein dürfte.
Soweit die Satzung weitere Organe vorsieht, ist zu beachten, dass keine korporativen Elemente eingeführt werden können. Diese sind dem Stiftungsrecht aufgrund des Primats des Stifterwillens fremd. Sieht die Satzung fakultative Stiftungsorgane vor, müssen die sie betreffenden Satzungsbestimmungen in sich und insbesondere in Beziehung zu den Regelungen über den Vorstand widerspruchsfrei und vollziehbar sein.
Die Aufgaben, Rechte und Pflichten der Organe sind genau zu beschreiben und gegeneinander abzugrenzen. In der Regel dürfte es sich anbieten, dem Vorstand alle Exekutivfunktionen zu übertragen, während das Kuratorium (bzw. der Beirat) Beratungs- und Kontrollfunktionen übernimmt. Damit das Kuratorium diese Funktionen in angemessener Weise erfüllen kann, müssen Berichtspflichten des Vorstandes bzw. Informationsrechte des Kuratoriums in die Satzung aufgenommen werden. Dem Kuratorium können darüber hinaus Mitwirkungsrechte bei strategisch wichtigen Entscheidungen oder Entscheidungen vongrundsätzlicher Bedeutung übertragen werden.
Werden dem Kuratorium umfangreiche Mitwirkungsrechte eingeräumt, so muss einerseits darauf geachtet werden, dass die Handlungsspielräume des Vorstandes nicht über Gebühr eingeschränkt werden. Andererseits müssen die Kuratoren in die Lage versetzt werden, ihre Entscheidung auf einer angemessenen Informationsgrundlage zu treffen. Dazu ist neben dem entsprechenden zeitlichen und inhaltlichen Engagement der Kuratoren auch eine angemessene Vorbereitung der Entscheidungen durch Vorlagen, Informationsmaterial usw. erforderlich. Ist dieser Aufwand nicht beabsichtigt (oder ein entsprechendes Engagement der Kuratoren nicht realistisch zu erwarten), gerät die Mitwirkung zur bloßen Förmlichkeit, auf die besser verzichtet werden sollte.
Nicht alle Organmitglieder müssen gleiche Rechte und Pflichten haben. So kann der Stifter sich und/oder seiner Familie besondere Rechte in der Satzung vorbehalten, etwa ein Vetorecht, ein stärker gewichtetes. Stimmrecht, die ausschlaggebende Stimme in Pattsituationen oder das Recht, bestimmte Beschlüsse ohne Mitwirkung der anderen Organmitglieder zu fällen. Hier ist jedoch Vorsieht angebracht: Auch der Stifter handelt nur als Mitglied eines Organs der Stiftung. Sein Ermessen ist durch den Stiftungszweck begrenzt. Im Streitfall verteidigt die Stiftungsaufsicht den ursprünglichen Stifterwillen auch gegen abweichende spätere Entscheidungen des Stifters als Stiftungsorgan und kann sie beanstanden oder aufheben.
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b. Besetzung der Organe
Neben natürlichen Personen können auch juristische Personen als Organmitglieder berufen oder in der Satzung bestimmt werden. Dabei ist deutlich zu unterscheiden, ob ein bestimmter Vertreter adpersonam berufen werden soll oder ob es darum geht, dass die juristische Person repräsentiert werden soll. Im letzteren Fall müsste bestimmt werden, dass der jeweilige Inhaber eines bestimmten Amtes berufen ist oder dass die entsendende Organisation im Falle des Ausscheidens ihres Vertreters aus ihren Diensten einen Nachfolger benennt.
Soweit andere Personen als der Stifter als Organmitglieder berufen werden sollen, ist deren Bereitschaft zur Mitwirkung zu klären, bevor der Antrag auf Anerkennung gestellt wird. Regelmäßig sind mit dem Antrag auch Annahmeerklärungen der Berufenen bei der Anerkennungsbehörde vorzulegen.
Für alle Organe muss die Satzung festlegen, wie die Mitglieder berufen werden und was nach ihrem Ausscheiden geschieht. Die Satzung muss sicherstellen, dass die Organe zu allen Zeiten ordnungsgemäß besetzt sind oder werden können. Andernfalls wird dies durch das Amtsgericht (Notbestellung gem. § 86 Satz l i.V.m. § 29 BGB) bzw. die Stiftungsbehörde (nach dem jeweiligen Landesrecht) erfolgen müssen. Regelmäßig legen die Stiftungsbehörden daher im Anerkennungsverfahren großen Wert darauf, dass die Stiftungssatzung Regelungen für alle Eventualitäten enthält. Die Schwierigkeit besteht hier darin, dass es in Ermangelung von Mitgliedern oder Gesellschaftern kein anderes allzuständiges Organ (wie die Mitglieder- oder Gesellschafter-Versammlung) gibt, das diese Entscheidung treffen könnte.
Die ersten Mitglieder der Organe werden regelmäßig vom Stifter im Stiftungsgeschäft berufen. Die Bestellung nachfolgender Organmitglieder kann dann durch Kooptation, andere Organe oder Dritte erfolgen. Diese Verfahren können nahezu beliebig kombiniert werden. Es ist auch möglich, dass der Stifter sich bzw. benannten Angehörigen seiner Familie die Auswahl von Organmitgliedern zu Lebzeiten vorbehält.
Regelmäßig wird die Amtsdauer von Organmitgliedern zeitlich begrenzt, etwa auf drei oder fünf Jahre. Dabei kann entweder die Amtszeit für das jeweilige Organ insgesamt festgelegt werden; die Amtszeit von später berufenen Mitgliedern ist dann entsprechend kürzer. Oder die Amtszeit beginnt jeweils mit dem Eintritt in das Organ zu laufen mit der Folge, dass im Extremfall die Amtszeit von jedem Organmitglied zu einem anderen Zeitpunkt endet. Die ersteLösung hat den Vorteil der Übersichtlichkeit. Ein großer Teil des Schriftverkehrs zwischen Stiftungsbehörden und Stiftungen besteht aus der Erinnerung an abgelaufene Amtszeiten von Vorstandsmitgliedern, denn die jeweiligen neuen Berufungen müssen der Behörde mitgeteilt werden. Die Satzung sollte vorsehen, dass Mitglieder nach Ablauf der Amtszeit bis zur Entscheidung über die Neuberufung oder Nicht-Wiederbesetzung im Amt bleiben. Wiederum sind Sonderregelungen für einzelne Mitglieder, namentlich den Stifter, zulässig.
Andere Gründe für das Ende der Mitgliedschaft sind Tod, Rücktritt oder Ausschluss. Diese letztere Maßnahme kann erforderlich sein, wenn ein Organmitglied seine Pflichten nach-I haltig verletzt (auch z.B. durch dauernde Inaktivität oder Nichtteilnahme an Sitzungen und | Entscheidungsprozessen). Die Satzung sollte entsprechende Regelungen vorhalten. Soweit die Satzung keine abweichenden Regelungen enthält, können Organmitglieder aus wichtigem Grund von demjenigen abberufen werden, der sie auch berufen hat.
c. Beschlussfassung der Organe
Bestehen die Organe aus mehreren Personen und sieht die Satzung nichts anderes vor, gilt für die Beschlussfassung § 86 Satz l i.V.m. §§ 28 Abs. l, 32, 34 BGB. Demnach werden Beschlüsse mit der Mehrheit der erschienenen Organmitglieder gefasst, vgl. § 32 Abs. l BGB. Beschlüsse können einstimmig auch schriftlich gefasst werden, vgl. § 32 Abs. 2 BGB. Ein Organmitglied ist nicht stimmberechtigt, wenn die Beschlussfassung die Vornahme eines Rechtsgeschäfts mit ihm oder die Einleitung oder Erledigung eines Rechtsstreits zwischen ihm und der Stiftung betrifft, vgl. § 34 BGB. Die Regelungen des § 32 BGB können durch Satzungsregelungen geändert werden, die Vorschrift des § 34 BGB ist hingegen zwingend, vgl. § 40 BGB.
Zur Vermeidung von Interessenkollisionen regelt § 86 Abs. l i.V.m. §§ 28 Abs. l, 34 BGB, dass ein Organmitglied nur nicht stimmberechtigt ist, wenn es um ein Rechtsgeschäft oder einen Rechtsstreit mit ihm und der Stiftung geht. Hier ist eine weitergehende Regelung in der Satzung empfehlenswert, um Organmitglieder vor der Versuchung zu bewahren, Entscheidungen der Stiftung zu ihrem eigenen Vorteil oder zum Vorteil anderer Organisationen zu beeinflussen, bei denen sie selbst einen verantwortlichen Posten bekleiden.
d. Vergütung der Organmitglieder
Die Mitwirkung in Organen der Stiftung wird zumeist als Ehrenamt ausgestaltet, wobei lediglich die Erstattung angemessener Auslagen vorgesehen ist. Darüber hinausgehende Vergütungen (Sitzungsgelder, Pauschalvergütungen) können in der Satzung vorgesehen werden. Hier ist in besonderer Weise auf ein angemessenes Verhältnis zwischen voraussichtlichen Kapitalerträgen und Höhe der Vergütungen zu achten. Die Festlegung oder Änderung dieser Vergütungen durch die Stiftungsorgane kann auch von der Zustimmung der Behörde abhängig gemacht werden, um einen späteren Missbrauch zu verhindern.
Bei gemeinnützigen Stiftungen liegt die Grenze für Entschädigungen darin, dass niemand durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden darf, vgl. § 55 Abs. l Nr. 3 AO. Einen Verstoß gegen das Gemeinnützigkeitsrecht stellt es beispielsweise dar, wenn die Arbeit eines Vorstandsmitgliedes vergütet wird, das laut Satzung ehrenamtlich tätig sein soll.
Da die Unentgeltlichkeit geradezu charakteristisch für das Ehrenamt ist, kommt es in diesem Fall nicht darauf an, ob die Vergütung im Übrigen angemessen ist oder nicht.94 Da § 55 Abs. l Nr. 3 AO eine Ausprägung des allgemeinen Mittelverwendungsgebots des § 55 Abs. l Nr. l Satz l AO ist, bezieht sich das Verbot des § 55 Abs. l Nr. 3 AO auf sämtliche aus Mitteln der Körperschaft aufzubringende Vergütungen und somit auch auf solche Vergütungen, die eine nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgende Körperschaft im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zahlt. Grundsätzlich enthält das Begünstigungsverbot aber kein Gebot zur sparsamen und effektiven Mittelverwendung, sondern verbietet nur unverhältnismäßig hohe Vergütungen, bei denen zu Lasten der Körperschaft ein Miss -verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung entsteht.
Es spricht indes nichts dagegen, mit einzelnen Organmitgliedern Anstellungsverträge zu schließen, jedenfalls dann nicht, wenn die Satzung diese Möglichkeit vorsieht. Auf diese Weise ist die Berufung eines geschäftsführenden Vorstandsmitgliedes möglich. Die Laufzeit des Anstellungsvertrags kann dabei auf die Dauer der Mitgliedschaft im entsprechenden Organ begrenzt werden. Zulässig ist die Verknüpfung der beiden Rechtsverhältnisse durch eine auflösende Bedingung, wobei zu beachten ist, dass die Mindestkündigungsfrist aus § 622 Abs. 5 BGB nicht unterschritten werden darf. Die Satzung muss in diesem Fall regeln, wer zum Abschluss von Verträgen mit Organmitgliedern berechtigt ist. Im Zweifel sind dies die übrigen Mitglieder unter Ausschluss der Mitwirkung des Betreffenden. Notfalls muss vom Amtsgericht ein Notvertreter nach § 86 Abs. l i.V.m. § 29 BGB bestellt werden.
e. Satzungsänderungen
Die Satzung kann ein Verfahren zur Satzungsänderung auf Beschluss der Stiftungsorgane vorsehen. Dabei ist zwischen der Änderung des Stiftungszwecks und der Änderung übriger Satzungsbestimmungen zu unterscheiden. Änderungen des Stiftungszwecks sind nach h.M. auch bei entsprechender Ermächtigung in der Satzung nur zulässig, wenn eine wesentliche Veränderung der Verhältnisse sie rechtfertigen bzw. wenn konkrete Bedingungen für die Änderung schon vom Stifter explizit festgelegt wurden. Demgegenüber sind Änderungen der übrigen Satzungsbestimmungen schon unterhalb dieser Schwelle zulässig. Alle Änderungen der Satzung müssen mit dem ursprünglichen Stifterwillen vereinbar sein und bedürfen der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde.
f. Aufhebung und Vermögensanfall
Die Satzung kann Vorschriften über die Aufhebung der Stiftung enthalten. Die Aufhebung der Stiftung kommt regelmäßig nur in Betracht, wenn ihr Zweck erfüllt ist oder (von ihr) nicht mehr sinnvoll verfolgt werden kann, das Vermögen vollständig entwertet wurde oder die Stiftung das Gemeinwohl gefährdet. Zu den Fällen der Zweckerfüllung gehört auch die Stiftung auf Zeit, deren Zweck von vorneherein nur zeitlich begrenzt definiert ist.
Der Stifter kann in der Satzung festlegen, in welchem Verfahren und unter welchen besonderen Bedingungen die Stiftungsorgane die Aufhebung der Stiftung beschließen können. Davon unberührt bleibt die Kompetenz der Stiftungsbehörden, die Stiftung bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 87 BGB aufzulösen.
Soll das Vermögen der Stiftung nach der Aufhebung nicht an den Fiskus fallen (vgl. § 88 BGB i.V.m. dem Landesrecht), muss die Satzung den Anfallsberechtigten bezeichnen oder den Stiftungsorganen ermöglichen, vor oder bei der Aufhebung der Stiftung einen Anfalls-berechtigten zu bestimmen. Bei gemeinnützigen Stiftungen erfordert das Gebot der Vermögensbindung für gemeinnützige Zwecke, dass das Stiftungsvermögen einem ebenfalls steuerbegünstigten Anfallsberechtigten zufällt. Bei privatnützigen Stiftungen kann die Satzung den Rückfall des eingebrachten Vermögens an den Stifter oder seine Erben vorsehen.
Der Stifter muss nicht zuletzt die Rechtsstellung der Destinatäre bedenken. Allerdings ist das Vorhandensein bestimmter Destinatäre kein notwendiges Element der Stiftung. Der Stifter kann sich daher bei der Satzungsgestaltung auch darauf beschränken, die Stiftung auf die Verfolgung von Zwecken auszurichten, die nur mittelbar einem bestimmten oder unbestimmten Personenkreis dienen. Ohne besondere Anordnung ist davon auszugehen, dass Destinatäre der Stiftung als Dritte gegenüberstehen, die keinerlei Einflussmöglichkeiten auf die Stiftung und keine rechtlichen Ansprüche gegen sie haben. Regelmäßig bringt der Stifter dies durch eine ausdrückliche Satzungsformulierung zum Ausdruck. Der Stifter kann aber auch bestimmten Dritten Leistungsansprüche gegen die Stiftung in 169 der Satzung einräumen. Voraussetzung ist, dass der Kreis der Berechtigten genau bestimmt oder jedenfalls eindeutig bestimmbar ist. Ebenso müssen der Umfang des Anspruchs und die Fälligkeit so genau bestimmt sein, dass dem Vorstand kein Ermessensspielraum mehr verbleibt. Die Destinatäre haben dann einen eigenen klagbaren Anspruch gegen die Stiftung, wenn und sobald die satzungsmäßigen Voraussetzungen vorliegen. Bei gemeinnützigen Stiftungen kann allerdings eine Verengung auf bestimmte Destinatäre die Steuerbegünstigung in Frage stellen.
Ausdrückliche Regelungen zur Rechtsstellung der Destinatäre finden sich dagegen häufig in Familienstiftungen. Der Begünstigtenkreis der Familienstiftung ist durch dessen familiären Bezug gekennzeichnet. Allerdings werden die in Betracht kommenden Destinatäre unein-heitlich definiert. Die Ansätze reichen von der Person des Stifters und seinen Verwandten in gerader Linie bis hin zu mehreren Familien im Sinne der viel weiteren Definition der Familie, in der Abgabenordnung (vgl. § 15 AO).Aufgrund der Privatautonomie ist es jedoch dem Stifter vorbehalten, den Kreis der Begünstigten zu bestimmen. Dabei ist er nicht an den Gleichbehandlungsgrundsatz gebunden. Die Empfänger von Stiftungsleistungen können daher nur bestimmte Familienmitglieder, aber auch mehrere Familien gemeinsam sein, darüber hinaus sogar andere, nicht zur Familie gehörende Personen.
Der Stifter hat zu bedenken, dass sich die Familie und damit der Kreis potentieller Destinatärs im Laufe der Zeit und in der Generationenfolge mehr und mehr verzweigt. Eine weite Bestimmung des Begünstigtenkreises kann daher zu einer Zersplitterung der Stiftungsaktivitäten führen. Andererseits leiden viele Familienstiftungen aber auch darunter, dass die Familie ausstirbt und sich damit auch die Zahl der Destinatäre verringert. Da sie ihre Erträge nicht thesaurieren darf, sondern zeitnah ausschütten muss (Gebot der Ertragsverwendung), empfiehlt es sich, für solche Entwicklungen dadurch Vorsorge zu treffen, dass die Satzung neben den familienbezogenen mindestens hilfsweise auch der Allgemeinheit dienende Zwecke ausweist, denen überschüssige Erträge zugeführt werden können.
Die Kontrolle des Vorstandes einer Familienstiftung durch die Destinatäre erscheint besonders wirkungsvoll, da diese wesentlich von ihrem Eigeninteresse geleitet werden. Darin liegt jedoch zugleich ein erhebliches Konfliktpotential. Die Begünstigten könnten versuchen, lediglich ihre Interessen durchzusetzen, ohne den Fortbestand der Stiftung zu wahren. Der Stifter ist jedenfalls in der Ausgestaltung von Kontroll- und Informationsrechten zugunsten der Destinatäre frei. Fehlen allerdings derartige Regelungen in der Satzung, ist davon auszugehen, dass er ihnen keine weitergehenden Befugnisse einräumen wollte.
7. Anerkennung der Stiftung
Die Stiftung entsteht nicht allein durch das Stiftungsgeschäft. Zur Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung bürgerlichen Rechts ist daneben die Anerkennung durch die Stiftungsbehörde erforderlich, vgl. § 80 Abs. l BGB. Formell zuständig ist die Behörde des Bundeslandes, in dem die Stiftung ihren Sitz haben soll. Sind Stiftungsgeschäft und Satzung entworfen (und ggf. mit dem Finanzamt abgestimmt) und liegen die Annahmeerklärungen der vorgesehenen Organmitglieder vor, kann bei der zuständigen Stiftungsbehörde die
Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig beantragt werden. Der Antrag selbst erfolgt formlos unter Übersendung von Stiftungsgeschäft und Satzung, die vom Stifter handschriftlich zu datieren und zu unterschreiben sind.
Beim Stiftungsgeschäft von Todes wegen genügt es, dass die Stiftungsbehörde in irgendeiner Weise von dem Stiftungsgeschäft Kenntnis erlangt. Sofern der Antrag auf Anerkennung der Stiftung nicht von dem Erben oder dem Testamentsvollstrecker gestellt wird, sieht § 83 Satz l BGB die Benachrichtigung der Stiftungsbehörde von der Verfügung des Erblassers durch das Nachlassgericht vor. Enthält eine Stiftungssatzung bei der Stiftung von Todes wegen eine Einschränkung, wonach das Inkrafttreten der Satzung von der behördlichen Anerkennung abhängt, liegt bis zur Erteilung der Anerkennung keine wirksame Satzung i.S.d. § 60 Abs. l AO vor.
Im Anerkennungsverfahren wird gem. § 80 Abs. 2 BGB geprüft, ob das Stiftungsgeschäft den Anforderungen des § 81 Abs. l BGB genügt, die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint und der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährdet. Liegen diese Voraussetzungen vor, hat der Stifter einen Anspruch auf Anerkennung der Stiftung.
Die Anerkennung der Stiftung erfolgt durch einen privatrechtsgestaltenden Verwaltungsakt. Für den Erlass gilt das Verwaltungsverfahrensrecht des Landes, in dem der Antrag auf Anerkennung gestellt wurde. Für den Rechtsschutz gilt die Verwaltungsgerichtsordnung. Lässt sich die Stiftungsbehörde im Anerkennungsverfahren zu viel Zeit bzw. versucht einen aus ihrer Sicht kritischen Fall auszusitzen, kann die Untätigkeitsklage gem. § 75 VwGO erhoben werden.
Nebenbestimmungen zur Anerkennung sind nur zulässig, soweit sie die Einhaltung der Anerkennungsvoraussetzungen zum Ziel haben. Anderenfalls verstoßen sie gegen den Rechtsanspruch auf Anerkennung und können auch isoliert im Wege der Anfechtungsklage gem. § 42 Abs. l Alt. l VwGO angegriffen werden.
8. Vermögensübertragung
Ebenso wie bei den Anforderungen an das Stiftungsgeschäft ist auch bei der Vermögensübertragung zwischen der Stiftungserrichtung unter Lebenden und der Stiftungserrichtung von Todes wegen zu unterscheiden.
a. Stiftungserrichtung unter Lebenden
Der Stifter hat der Stiftung im Stiftungsgeschäft ein bestimmtes Ausstattungsvermögen versprochen. Der Stifter ist daher verpflichtet, der als rechtsfähig anerkannten Stiftung das zugesicherte Vermögen zu übertragen, vgl. § 82 Satz l BGB. Reicht zur Übertragung eines Rechts ein Abtretungsvertrag (also insbesondere bei Forderungen gegen Dritte), geht dieses mit der Anerkennung der Stiftung von Gesetzes wegen auf sie über, vgl. § 82 Satz 2 BGB. Der Stifter kann dies aber im Stiftungsgeschäft anders regeln, sich insbesondere die Übertragung von Forderungen selbst vorbehalten. Das ist vor allem deshalb sinnvoll, weil sich die Dauer des Anerkennungsverfahrens schlecht vorhersehen lässt, der Zeitpunkt des Forderungsübergangs damit im Vorhinein nicht bestimmt werden kann. Dies kann zu vermeidbaren Unsicherheiten führen. Hinsichtlich aller übrigen Vermögensgegenstände erwirbt die Stiftung einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Stifter. Der Stifter muss die einzelnen Vermögensgegenstände nach den allgemeinen Regeln (§§ 873 ff., 929 ff. BGB) auf die Stiftung übertragen.
Kommt der Stifter seiner Verpflichtung aus dem Stiftungsgeschäft nicht nach, muss der Stiftungsvorstand die Ansprüche gegen den Stifter notfalls gerichtlich geltend machen. Tut er dies nicht, ist die Aufsichtsbehörde berechtigt (möglicherweise sogar verpflichtet), den Vorstand durch Aufsichtsmaßnähmen (Weisung, ggf. Abberufung und Bestellung eines anderen Vorstandes) zur Geltendmachung der Forderungen anzuhalten. Fehlen entsprechende landesrechtliche Vorschriften und ist der Stifter selbst der Vorstand, hat das Amtsgericht einen Notvorstand zu bestellen, vgl. § 86 Satz l i.V.m. § 29 BGB.
b. Stiftungserrichtung von Todes wegen
Bei der Stiftungserrichtung von Todes wegen erfolgt die Zuwendung des Vermögens nach erbrechtlichen Vorschriften. Die Stiftung kann Alleinerbe, Miterbe, Vor- oder Nacherbe, Vermächtnisnehmer oder Empfänger einer Zuwendung in Ausführung einer Auflage des Erblassers sein.
Wird die Stiftung als Alleinerbin eingesetzt, geht das Vermögen des Erblassers gem. § 1922 BGB auf die Stiftung über. Sie haftet auch für Nachlassverbindlichkeiten. Gegebenenfalls bestehen Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsansprüche. Die Stiftung kann das Erbe nicht ausschlagen, da die Vermögensausstattung ihre Existenz gerade erst begründet.
Die Stiftung kann auch als Miterbin eingesetzt werden. Sie befindet sich dann in der Erbengemeinschaft mit den anderen Erben. Dies führt zu der schwierigen Situation, dass bis zur, Auseinandersetzung die auf die Stiftung zu übertragenden Vermögensgegenstände nicht genau bestimmt werden können. Es ist also unklar, mit welchem Vermögen die Stiftung ausgestattet sein wird. Umgekehrt ist aber auch die Auseinandersetzung bis zur Anerkennung der Stiftung nicht möglich, vgl. § 2043 BGB. Um dies zu vermeiden, sollte der Erbteil der ' Stiftung durch genaue Bezeichnung einzelner Vermögensgegenstände bestimmt werden. Es besteht dann hinreichende Sicherheit über das zu erwartende Vermögen, und die Stiftungsbehörde kann die Anerkennung aussprechen. Andernfalls muss ggf. mit der Stiftungsbehörde verhandelt werden. Ist die Regelung für die Auseinandersetzung unter den Erben in der Sache geklärt, kann auch dies die Grundlage für die Anerkennung der Stiftung sein.
Die Einsetzung der Stiftung als Nacherbin (§2100 BGB) führt im Zweifel dazu, dass die Stiftung erst mit dem Eintritt des Nacherbfalls anerkannt wird, da der Vorerbe nur in den Grenzen der §§ 2113 ff. BGB in der Verfügung über den Nachlass beschränkt ist. Dies kann auch dazu führen, dass die Stiftung mangels Vermögens gar nicht mehr anerkannt werden kann. Allerdings können die Rechte des Vorerben testamentarisch beschränkt werden.
Die Stiftung als Vorerbin einzusetzen, ist nur mögtich, wenn die Stiftung (ausnahmsweise) „auf Zeit" errichtet werden soll, der Stiftungszweck also nur während eines bestimmten Zeitraums erfüllt werden soll. Wird die Stiftung als Ersatzerbin eingesetzt (§ 2096 BGB), wird die Stiftungsbehörde die Stiftung erst anerkennen, wenn die Stiftung tatsächlich Erbin wird.
Wird der Stiftung ein Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) hinterlassen, so hat die Stiftung einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben. Auch können Eheleute beispielsweise in einem Erbvertrag vereinbaren, dass nach dem Tod des Erstversterbenden eine Stiftung errichtet werden soll. Für den jeweils überlebenden Ehepartner handelt es sich dabei um ein Stiftungsgeschäft unter Lebenden, für den Erstversterbenden um eines von Todes wegen. Eine solche Kombination ist zulässig, allerdings darf die Stiftungserrichtung nicht von weiteren Bedingungen als dem Tod des Erstversterbenden abhängig gemacht werden.
9. Stiftungsaufsicht
Die rechtsfähigen Stiftungen bürgerlichen Rechts unterliegen einer laufenden Aufsicht durch die Stiftungsbehörden. Die Zuständigkeit bestimmt sich nach dem Landesrecht. Die Aufsichtsbehörde kann von der Anerkennungsbehörde verschieden sein. Der Schwerpunkt der Stiftungsaufsicht ist der Schutz der Stiftung vor sich selbst und ihren Organen. Darüber hinaus tritt sie als verlängerter Arm des Stifters auf und wahrt dessen historischen Willen.
a.Rechtsschutz gegen Maßnahmen der Stiftungsaufsicht
Adressat von Aufsichtsmaßnahmen ist regelmäßig die Stiftung. Einzelne Verwaltungsakte können sich aber auch an die Organe insgesamt oder einzelne Mitglieder richten. Weder die Stiftung noch deren Organe bzw. Organmitglieder müssen Maßnahmen der Stiftungsaufsicht, die über die beschriebenen Grenzen ihrer Befugnisse hinausgehen, hinnehmen. Für die Maßnahmen der Stiftungsaufsicht gilt das entsprechende Landesverwaltungsverfah-rensgesetz i.V.m. dem Landesstiftungsgesetz und ggf. 'den Vorschriften des BGB. Für den Rechtsschutz ist der Verwaltungsrechtsweg nach § 40 Abs.. l Satz l VwGO gegeben.
b. Amtshaftung der Stiftungsaufsichtsbehörde
Erleidet die Stiftung einen Schaden, beispielsweise durch eine pflichtwidrige Geschäftsführung des Stiftungsvorstandes, so stellt sich die Frage, ob die Stiftungsbehörde für eine mangelhafte Aufsicht haftet. Ein Amtshaftungsanspruch nach § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG kann grundsätzlich in Betracht kommen. Die Aufsicht über die Stiftung obliegt dem zuständigen Beamten als Amtspflicht auch gegenüber der Stiftung selbst. Zu den Amtspflichten gehört auch die sorgfältige Prüfung der Jahresrechnung und der anderen Finanzberichte, soweit sie durch das Landesrecht vorgeschrieben sind. Nach der Rspr. kommt eine Anwendung von § 254 BGB (Mitverschulden) in Betracht, wenn bei der Entstehung des Schadens ein Verschulden des Stiftungsvorstandes mitgewirkt hat.
XI. Die Stiftung im Steuerrecht
1. Gemeinnützige Stiftungen
a. Überblick zum Gemeinnützigkeitsrecht
Die Gemeinnützigkeit ist im deutschen Recht ein Tatbestand des Steuerrechts. Das Gemeinnützigkeitsrecht ist in den §§ 51 bis 68 AO geregelt. Die Antwort auf zahlreiche Detailfragen findet sich im Anwendyngserlass zur Abgäbenordnung (AEAO). Der AEAO gibt teilweise den Standpunkt der Finanzverwaltung wieder, teilweise fasst er aber auch die Rspr. des Bundesfinanzhofs zusammen. Die Steuervergünstigungen selbst sind hingegen in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelt. Diese Begünstigungen sind allerdings nicht mit der Entlastung des Staates, sondern mit der Förderung der Allgemeinheit zu rechtfertigen. Welche der Allgemeinheit dienenden Zwecke als gemeinnützig anzusehen sind, ist nicht nur seit jeher umstritten, sondern unterliegt auch dem Wandel der Zeit. Zum Teil hat der Gesetzgeber die Liste der gemeinnützigen Zwecke erweitert, zum Teil ist die Rspr. aktiv geworden.
b. Begriff der Gemeinnützigkeit
Soweit bisher die Rede von der Gemeinnützigkeit war, war damit der weite Begriff der Gemeinnützigkeit gemeint. Dieser umfasst neben den gemeinnützigen Zwecken gem. § 52 AO auch die zur Steuerbefreiung führenden mildtätigen und kirchlichen Zwecke, vgl. §§ 53, 54 AO. Gemeinnützigkeit im engeren Sinne liegt vor, wenn die Tätigkeit der Körperschaft nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar darauf ge-trichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern, vgl. §§ 52 Abs. l, 59, 63 AO. Wesentliches Element der Gemeinnützigkeit ist somit selbstlose Förderung der Allgemeinheit. Auch eine „ausländische Allgemeinheit" ;:ann steuerbegünstigt gefördert werden. Hingegen verlangt die Finanzverwaltung bei derVerfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ausland zumindest als Reflex eine positive Rückwirkung auf die deutsche Bevölkerung.
c. Gemeinnützige Körperschaften
Die Steuerbegünstigung aufgrund gemeinnütziger Zweckverfolgung gilt für alle unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland, vgl. |§ 51 Satz 2 AO, § l Abs. l KStG. Gemeinnützigkeit ist ein Status und nicht an eine bestimmte Organisationsform gebunden. Somit können neben rechtsfähigen Stiftungen und [Vereinen auch Kapitalgesellschaften in den Genuss der Gemeinnützigkeit kommen. Nichtrechtsfähige Vermögensmassen wie treuhänderische Stiftungen oder auch nichtrechtsfähige Vereine können ebenfalls gemeinnützig sein. Hingegen können natürliche Personen, Personengesellschaften des Handelsrechts und Gesellschaften des bürgerlichen Rechts die Steuervergünstigung wegen Gemeinnützigkeit nicht in Anspruch nehmen. Bei diesen könnte nicht ohne größere Schwierigkeiten sichergestellt werden, dass ohne wirtschaftliche Eigeninteressen selbstlos gehandelt wird. In jüngerer Zeit wird jedoch zunehmend diskutiert, ob der Ausschluss der Personengesellschaften noch sachgerecht ist.
d. Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit
Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit sind verschiedene Steuervergünstigungen, welche für die Errichtung und die laufende Tätigkeit der gemeinnützigen Körperschaft greifen.
Bei der Errichtung einer gemeinnützigen Körperschaft ebenso wie bei Spenden oder Zustiftungen liegt die Steuervergünstigung in der Befreiung des Vermögensübergangs von der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer, § 13 Abs. l Nr. 16 und 17 ErbStG, § 3 Nr. 2 GrEStG. Den Spender berechtigt die Gemeinnützigkeit der Empfängerkörperschaft zum Speridenabzug gem. § l Ob Abs. l EStG. Für die laufende Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft ist vor allem die Befreiung von Ertragsteuern von Bedeutung, § 5 Abs. l Nr. 9 KStG; § 3 Nr. 6, 20b, c GewStG. Relevant ist ferner die Befreiung von oder die Ermäßigung der Umsatzsteuer auf 7%, § 4 Nr. 18, 22, 25, § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG. Ferner sind gemeinnützige Körperschaften von der Grundsteuer befreit, § 3 Abs. l Nr.3GrStG.
Europarechtlich wird das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht zunehmend diskutiert: Im Zusammenhang mit der Kapitalverkehrs-, Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit zu grenzüberschreitenden Tätigkeiten wird vor allem die bevorzugte Stellung inländischer gemeinnütziger Körperschaften im Vergleich zu ausländischen gemeinnützigen Einrichtungen problematisiert. Von den steuerlichen Vorteilen der Gemeinnützigkeit können grundsätzlich nur Körperschaften profitieren, die entweder ihren Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung in Deutschland haben. Das ergibt sich zwar nicht aus § 51 Satz 2 AO, aber aus § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG, der bestimmt, dass beschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.S.d. § 2 Nr. l KStG die Körperschaftsteuerbefreiung nicht beanspruchen können.
Bei einer Stiftung von Todes wegen wirkt die steuerliche Privilegierung auf den Zeitpunkt des Todes des Stifters zurück. Einkünfte zwischen Todestag und Stiftungserrichtung sind daher auch steuerbegünstigt, sofern die materiellen Voraussetzungen der §§51 ff. AO erfüllt sind.
e. Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit
Der Gesetzgeber knüpft die Gewährung von Steuervergünstigungen an die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft. Die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit lassen sich untergliedern
in die Anforderungen an die Einkommens- oder Mittelverwendung („subjektiv") und die Anforderungen an die Einkommenserzielung („objektiv") der Körperschaft.
Die subjektive Steuerbegünstigung der Körperschaft liegt vor, wenn sie ausschließlich (§ 56 AO)188 und unmittelbar (§ 57 AO) gemeinnützige, mildtätige und/oder kirchliche Zwecke verfolgt, vgl. §51 Satz l AO. Diese Zwecke werden auch als steuerbegünstigte Zwecke bezeichnet. Der Begriff der steuerbegünstigten Zwecke entspricht damit den gemeinnützigen Zwecken im weiteren Sinne. Zudem muss die Tätigkeit der Körperschaft darauf gerichtet sein, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern, vgl. § 52 Abs. l Satz l AO. Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden, vgl. § 55 Abs. l Satz l AO, Die gemeinnützige Körperschaft darf ihr Einkommen sowie sämtliche ihrer Mittel grundsätzlich nur i.R.d. gemeinnützigen Zwecke verwenden.191 Die formelle Satzungsmäßigkeit und die tatsächliche Geschäftsführung dienen der Überprüfung dieser Voraussetzungen und sollen sie gewährleisten.
Die objektive Steuerbegünstigung liegt vor, wenn die Körperschaft ihr Einkommen nur aus den Sphären des ideellen Bereichs, der Vermögensverwaltung und der Zweckbetriebe erzielt. Regelfall der Vermögensverwaltung ist die Vermögehsnutzung. Auch wenn die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen oder die Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens typische Beispielsfälle der Vermögensnutzung darstellen, stellt sich angesichts der- unbefriedigenden Entwicklung 'bei festverzinslichen Anlagen sowie der jüngsten Erfahrungen mit stark volatilen Börsen die Frage, ob und inwieweit auch Alternative Investments für das Depot einer Stiftung in Betracht kommen.193 Im Rahmen einer ausgewogenen Mischung verschiedener Anlagen sind grundsätzlich auch Alternative Investments möglich.194 Unter Berücksichtigung der Besonderheiten bei Hedge Fonds wird auch diese Anlage als zulässig angesehen. Auch Private-Equity-Beteiligungen sind zulässig und bei vielen Stiftungen zum Teil seit Jahrzehnten üblich. Allerdings sind bei der Beteiligung an einem Venture Capital oder Private Equity Fonds die von der Finanzverwaltung aufgestellten Kriterien für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb zu beachten.
Demgegenüber entsteht bei der Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs eine partielle Steuerpflicht, vgl. § 64 Abs. l AO, § 5 Abs. l Nr. 9 Satz 2 KStG. Während die Anforderungen an die Mittelverwendung der Körperschaft zwingend sind, d.h., bei einem Verstoß entfallen die Steuervergünstigungen insgesamt, ist die Einkommenserzielung nur insoweit steuerschädlich, als das Einkommen aus einer gewerblichen oder ähnlichen Betätigung erzielt wird (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Die Steuervergünstigungen entfallen nur für diesen Bereich, die steuerliche Stellung der gemeinnützigen Körperschaft insgesamt bleibt dadurch jedoch grundsätzlich unberührt.
f. Verfahren zur Erlangung der Steuerbegünstigung
-Vorläufige Bescheinigung
Ein besonderes Verfahren zur Anerkennung der Gemeinnützigkeit gibt es nicht. Soweit gemeinnützige Körperschaften noch nicht veranlagt worden sind, erlässt das Finanzamt auf Antrag eine vorläufige Bescheinigung der Gemeinnützigkeit, die befristet und frei widerruflich ist. Ihre tatsächliche Bedeutung liegt in dem Recht, Spenden entgegenzunehmen und Zuwendungsbestätigungen ausstellen zu dürfen. Wird eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit erteilt, bei einer späteren Überprüfung der Körperschaft aber festgestellt, dass die Satzung (nicht die tatsächliche Geschäftsführung) doch nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, dürfen aus Vertrauensschutzgründen hieraus keine nachteiligen Folgerungen für die Vergangenheit gezogen werden.Vertrauensschutz kann sich auch nach Treu und Glauben, insbesondere aus einer verbindlichen Auskunft der zuständigen Finanzbehörde ergeben. Verbindliche Auskünfte sind grundsätzlich möglich, jedoch nicht im Anfangsstadium der Satzungserstellung, da dies dem Regelungsgehalt der vorläufigen Bescheinigung vorgreifen würde.
Insbesondere wenn die steuerbegünstigte Körperschaft zur Erfüllung ihrer gemeinnützigen satzungsmäßigen Zwecke auf den Erhalt von Spenden angewiesen und sonst in ihrer wirtschaftlichen Existenz bedroht ist, kann das zuständige Finanzamt im Rahmen einer einstweiligen Anordnung verpflichtet werden, eine vorläufige Bescheinigung auszustellen. Während dies früher nur bei Neugründungsfällen galt, kann heute die Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit auch dann in Betracht kommen, wenn eine Körperschaft-schön längere Zeit existiert und die Gemeinnützigkeit im Veranlagungsverfahren versagt wurde. Geboten ist dies nach Ansicht der Finanzverwaltung dann, wenn die Körperschaft die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit im gesamten Veranlagungszeitraum, der dem Zeitraum der Nichtgewährung folgt, voraussichtlich erfüllen wird.
- Freistellungsbescheid
Endgültig entschieden wird über die Steuerfreiheit als Folge der Gemeinnützigkeit jedoch erst im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer und den jeweiligen Steuerabschnitt (Freistellungsbescheid).
Die erstmalige Überprüfung der Gemeinnützigkeit ist erst nach Aufnahme der tatsächlichen Geschäftsführung möglich. Hier gelten die gleichen allgemeinen Regeln wie für die Überprüfung jedes Steuerfalls und aller Voraussetzungen von Steuerpflicht und Steuerfreiheit nach Grund und Höhe. Obwohl die Steuerbefreiung i.R.d. Veranlagungsverfahrens jährlich ausgesprochen werden müsste, erfolgt eine Überprüfung der Aufzeichnungen einer steuerbefreiten Körperschaft regelmäßig nur alle drei Jahre von Amts wegen. Der Freistellungsbescheid wird daher entsprechend auch für drei Jahre ausgestellt. Zu beachten ist jedoch, dass weder die vorläufige Bescheinigung noch ein Freistellungsbescheid einen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand für zukünftige Veranlagungszeiträume schaffen.
- Zeitpunkt des Vorliegens der Voraussetzungen
Die Voraussetzungen der Steuervergünstigung müssen bei einer Körperschaft grundsätzlich entweder bei Entstehen der Steuer (z.B. Schenkung- oder Erbschaftsteuer) oder bei zeitraumbezogenen Steuern (z.B. Körperschaft- oder Gewerbesteuer) im jeweiligen Zeitraum vorliegen. Die Bestimmungen über die formelle und materielle Satzungsmäßigkeit wiederholen diese Voraussetzungen, vgl. § 60 Abs. 2 Hs. 2 AO. Teilweise enthalten sie aber auch Verschärfungen, vgl. §§ 60 Abs. 2 Hs. l, 61 Abs. 3 AO. Zu unterscheiden ist zwischen allgemeinen zeitlichen Anforderungen und den zeitlichen Anforderungen an die Vermögensbindung.
Hinsichtlich der formellen Satzungsmäßigkeit und der materiellen Satzungsmäßigkeit der tatsächlichen Geschäftsführung gelten grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für die Steuervergünstigung als solche. Diese müssen im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer vorliegen. Maßgeblicher Zeitpunkt ist daher der Zeitpunkt des Erwerbs bei Erbschaft- oder Schenkungsteuer (§ 9 ErbStG), der Beginn des Kalenderjahres bei der Grundsteuer (§ 9 Abs. 2 GrStG) oder das Ende des Voranmeldungszeitraums bei der Umsatzsteuer (§13 UStG).
Hingegen entfällt die Steuervergünstigung für die Körperschaft- und Gewerbesteuer (§31 KStG, § 14 Satz 2 GewStG) für den ganzen Veranlagungs- bzw. Bemessungszeitraum, wenn Satzung oder tafsächliche Geschäftsführung die Anforderungen an die Steuervergünstigung auch nur zu irgendeinem Zeitpunkt während dieses Zeitraums verletzen. Die Steuervergünstigung entfällt nicht nur ab diesem Zeitpunkt bis zum Ende des Zeitraums, sondern rückwirkend ab dessen Beginn (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Entsprechend bewirkt eine korrigierende Satzungsänderung oder korrekte Wiederaufnahme der tatsächlichen Geschäftsführung erst wieder ab Beginn des folgenden Veranlagungszeitraums die Vorteile der Steuerbegünstigung. Zu beachten ist, dass dabei auf die Rechtswirksamkeit der Satzungsänderung abzustellen ist. Bei der Stiftung muss daher die Genehmigung durch die Stiftungsaufsicht vorliegen.
g. Steuerliche Behandlung der Stiftungserrichtung
Bei der Errichtung einer Stiftung steht aus steuerlicher Sicht die Behandlung der Vermögensübertragung im Vordergrund. Auch wenn für gemeinnützige Stiftungen grundsätzlich eine Befreiung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer vorliegt (vgl. § 13 Abs. l Nr. 16 und 17 ErbStG), sind einige Besonderheiten zu beachten.
- Unentgeltlicher Betriebsvermögenserwerb
Wird einer Stiftung unentgeltlich ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens zugewandt, so führt dies beim Zuwendenden zu einer Entnahme dieses Wirtschaftsguts. Dies würde für ihn normalerweise eine Realisierung der in dem Wertansatz für das Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven mit sich bringen. Insofern enthalten § 6 Abs. l Nr. 4 Sätze 4 und 5 EStG jedoch eine Sonderregel. Hiernach kann das Wirtschaftsgut von der Stiftung mit dem Buchwert angesetzt werden, sofern die Zuwendung beim Zuwendenden gem. § l Ob Abs. l Satz l oder 3 EStG als Sonderausgabe abzugsfähig ist.216 Eine Realisierung der stillen Reserven bleibt also aus. Dieses Buchwertprivileg kann auch in Anspruch genommen werden, wenn im Rahmen einer Personengesellschaft Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf eine Stiftung als Erbin eines Gesellschafters übergehen und die Stiftung nicht selbst Mit-unternehmerin ist.
- Zuwendung aufgrund einer letztwilligen Verfügung
Erfolgt eine Zustiftung oder die Erstausstattung einer gemeinnützigen Stiftung aufgrund einer letztwilligen Verfügung, die den Erben zu einer entsprechenden Leistung an die Stiftung verpflichtet, kommt ein Sonderausgabenabzug weder beim Erblasser noch beim Erben in Betracht.218 Bei der Einkommensteuerveranlagung des Erblassers für das Todesjahr scheidet ein Abzug aus, weil die aufgrund eines Vermächtnisses oder einer Auflage zugewendeten Vermögensmittel nicht zu seinen Lebzeiten aus seinem Vermögen abgeflossen sind (vgl. § 11 Abs. 2 EStG). Der Erbe kann die Zustiftung nicht als Spende abziehen, weil er die Vermögensmittel nicht freiwillig auf die Stiftung überträgt, sondern damit einer ihm vom Erblasser auferlegten Verpflichtung, einer in seiner Person begründeten Erbenschuld, nachkommt. Entsprechendes gilt bei Auflagen eines Erblassers.
- Nachträglicher Wegfall der Steuerpflicht des Erben
Wendet jemand einer gemeinnützigen Stiftung zu Lebzeiten im Rahmen einer Erstaüsstat-tung oder einer Zustiftung Vermögensgegenstände zu, die er von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erlangt hat, so kann die für diesen Erwerb angefallene Erbschaft- oder Schenkungsteuer nach § 29 Abs. l Nr. 4 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Die Voraussetzungen hierfür sind, dass die Zuwendung innerhalb von 24 Monaten nach der Entstehung erfolgt und der Zuwendungsempfänger eine inländische Stiftung ist, die nach ihrer Satzung bzw. dem Stiftungsgeschäft und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar als gemeinnützig anzuerkennende, steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO mit Ausnahme der Freizeitzwecke des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO verfolgt. Der rückwirkende Wegfall der Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht tritt jedoch nicht ein, wenn die Stiftung Leistungen i.S.d. § 58 Nr. 5 AO an den Erwerber oder seine nächsten Angehörigen zu erbringen hat oder soweit für die Zuwendung der Sonderausgabenabzug gem. § l Ob EStG, § 9 Abs. l Nr. 2 KStG oder §9 Nr. 5 GewStG in Anspruch genommen wird (§ 29 Abs. l Nr. 4 Satz 2 ErbStG). Welche Steuerbegünstigung er geltend machen will, müss der Stifter im Jahr der Zuwendung durch unwiderrufliche Erklärung festlegen.
- Sonderausgabenabzug
Zuwendungen an gemeinnützige (steuerbegünstigte) Stiftungen können innerhalb bestimmter Grenzen steuerlich im Wege des Sonderausgabenabzugs geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber honoriert die Förderung von gemeinnützigen Zwecken, indem Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften einkommensmindernd geltend gemacht werden können, vgl. § l Ob EStG, § 9 Abs. l Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG.
- Dotationskapital bei der Stiftungserrichtung
Der Gesetzgeber hat zuletzt durch das „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen" aus dem Jahr 2000 die steuerlichen Rahmenbedingungen, insbesondere für das Dotationskapital bei der Stiftungserrichtung, verbessert. Das Gesetz hat beim Spendenabzug gem. § l Ob Abs. l Satz l und 2 EStG zwei einkommensunabhängige Höchstbeträge für Zuwendungen an steuerbefreite Stiftungen des öffentlichen und des privaten Rechts eingeführt. Stiftungen des privaten Rechts sind alle rechtsfähigen und auch nicht-rechtsfähigen (unselbstständigen) Stiftungen. Zuwendungen an steuerbegünstigte Vereine oder auch an eine gemeinnützige GmbH sind nicht von der Neuregelung umfasst, was in der steuerlichen Lit. unter verfassungsrechtlichen Aspekten wiederholt kritisiert wurde.223 Die steuerliche Förderung von Zuwendungen an Stiftungen ergibt sich aus einem erweiterten Abzugs-höchstbetrag bei allgemeinen Zuwendungen sowie einem erweiterten Spendenabzug bei der Errichtungsdotation.
- Erweiterter Abzugsbetrag bei Zuwendungen an Stiftungen
Neu eingefügt wurde die Möglichkeit, laufende Zuwendungen an Stiftungen des öffentlichen und privaten Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO (mit Ausnahme der Zwecke des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO, die so genannten Freizeitzwecke) bis zu einer Höhe von 20.450 EUR abzuziehen, vgl. § l Ob Abs. l Satz 3 EStG. Eine unmittelbare Verwirklichung der durch § l Ob Abs. l Satz 3 EStG besonders geförderten Zwecke ist nicht erforderlich. Damit kann auch bei Spenden (und nicht nur Zustiftungen) an Förderstiftungen der erweiterte Abzugsbetrag geltend gemacht werden.
Unerheblich ist, ob die Zuwendung das Stiftungsvermögen erhöht oder den Stiftungsmitteln zufließt und dann zeitnah zur Zweckverwirklichung verwendet wird. Der Sonderausgabenabzug nach § l Ob Abs. l Satz 3 EStG tritt neben die bisher geltenden Höchstgrenzen und damit auch kumulativ zur Großspendenregelung. Bei Zuwendungen an eine Stiftung ist daher zunächst der Abzug i.R.d. allgemeinen Höchstbeträge zu ermitteln, ein verbleibender Rest ist bis zur Höhe von 20.450 EUR nach § l Ob Abs. l Satz 3 EStG abziehbär. Ein danach bestehender Restbetrag kann i.R.d. Großspendenregelung mit der Vor- und Rücktrags-möglichkeit abgezogen werden, soweit die Zuwendung Zwecken dient, die zur Inanspruchnahme der Größspendenregelung berechtigen.
Für Ehegatten wird laut Gesetzeswortlaut der erweiterte Abzugsbetrag nicht verdoppelt. 126 Das FG Köln kommt in seinem Urteil vom 15.10.2003227 zu dem Ergebnis, dass § lOb Abs. l Satz 3 EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen ist, dass Ehegatten auch bei Zusammenveranlagung den zusätzlichen Abzugshöchstbetrag i.H.v. 20.450 EUR eigenständig geltend machen dürfen. Da dieser zusätzliche Höchstbetrag getrennt zu veranlagenden Ehegatten und Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zustehe, dürften zusammenveranlagte Ehegatten nicht benachteiligt werden. Zu einer „Verdoppelung" des Abzugshöchstbetrags komme es aber nur, wenn jeder der beiden Ehegatten Zuwendungen aus seinem eigenen Vermögen vorgenommen hat. Für eine pauschale Verdoppelung der Abzugshöchstbeträge sei eine gesetzliche Regelung (entsprechend § l Ob Abs. 2 EStG) erforderlich gewesen. Der BFH hat die Rechtsprechung des FG Köln zwischenzeitlich bestätigt.
- Erweiterter Abzugsbetrag für die Errichtungsdotation
Um die Bereitschaft zur Errichtung von gemeinnützigen Stiftungen zu fördern sowie eine Erhöhung der durchschnittlichen Anfangsvermögen von Stiftungen zu erreichen, können Zuwendungen, die innerhalb der ersten zwölf Monate nach Errichtung einer Stiftung in deren'Vermögensstock erbracht werden, beim Zuwendenden im Jahr der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Höchstbetrag von 307.000 EUR steuerlich geltend gemacht werden, vgl. § l Ob Abs. l a EStG. Für Ehegatten wird dieser Betrag nicht verdoppelt. Die Vorschrift ist allerdings verfassungskonform so auszulegen, dass sich der Betrag bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt.
Den Abzugsbetrag für Stiftungsdotationen kann der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren nur einmal geltend machen, vgl. § l Ob Abs. l a Satz 3 EStG. Die Regelung gilt allerdings nicht für Zuwendungen von Körperschaften, sondern richtet sich vorrangig an Privatpersonen. Eine entsprechende Regelung fehlt im Körperschaftsteuerrecht. Die entsprechende gewerbesteuerliche Regelung ist auf Einzelunternehmer und Personengesellschaften beschränkt, vgl. § 9 Nr. 5 Satz 5 GewStG.
Die Zuwendung muss in den „Vermögensstock der Stiftung" geleistet werden. Der Begriff „Vermögensstock" ist weder im Zivil- noch im Steuerrecht bekannt. Ausgehend von der Intention des Gesetzgebers wird allgemein davon ausgegangen, dass es sich um das Vermögen der Stiftung handelt, welches nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelyerwendung unterliegt. Daher dürfen allein die Erträge der zugewendeten Vermögensgegenstände zur Zweckerfüllung verwendet werden.
Die begünstigte Stiftung kann alle gemeinnützigen Zwecke i.S.d. §§ 52 ff. AO verfolgen, mit Ausnahme der gemeinnützigen Freizeitzwecke i.S.v. § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO. Eine Begrenzung auf einzelne Zwecke besteht nicht. In zeitlicher Hinsicht muss die Zuwendung innerhalb von zwölf Monaten nach Errichtung der Stiftung, d.h. bei rechtsfähigen Stiftungen des Privatrechts ab Wirksamkeit der Anerkennung bzw. bei unselbstständigen Stiftungen ab Abschluss des Stiftungsvertrags,231 erbracht werden.
Das Gesetz spricht in einer umständlichen Formulierung davon, dass entsprechende Zuwendungen „neben den als Sonderausgaben i.S.d. Absatzes l zu berücksichtigenden Zuwendungen und über den nachAbsatz l zulässigen Umfang hinaus abgezogen werden" können, vgl. § l Ob Abs. l a EStG. Damit wird die kumulative Anwendung der Abzugsvorschriften angeordnet. Für Zuwendungen i.S.d. § l Ob Abs. l a EStG sind daher die Abzugsbeträge des § lOb Abs. l Satz l bis 3 EStG zu ermitteln sowie die Großspendenregelung des § lOb Abs. l Satz 4 EStG. Soweit die Grenzen des § l Ob Abs. l EStG ausgeschöpft sind, greift die Regelung des §10b Abs. la EStG. Auf Antrag wird der verbleibende Betrag im Zuwendungsjahr und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einer Höhe von 307.000 EUR abgezogen. Dies ist eine Besonderheit, denn grundsätzlich hat die Finanzverwaltung den Sonderausgabenabzug von Amts wegen zu berücksichtigen. Der Steuerpflichtige hat weiter die Möglichkeit, den Sonderausgabenabzug bei den Einkommensteuer-Vorauszahlungen berücksichtigen zu lassen, vgl. § 37 Abs. 3 EStG. Bei Lohnsteuerzahlern darf ein entsprechender Lohnsteuerfreibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden, vgl. § 39a Abs. l Nr. 2 EStG. Nicht erfasst von der Neuregelung sind Zustiftungen, d.h. Zuwendungen in das Grundstockvermögen von bereits bestehenden Stiftungen.
XII. Privatnützige Stiftungen (insbesondere Familienstiftungen)
l. Überblick
Bedeutendste Erscheinungsform der nicht steuerbegünstigten Stiftung ist die Familienstiftung. Die rechtsfähige Familienstiftung ist eine juristische Person und wird regelmäßig wie eine solche besteuert. Besonderheiten ergeben sich jedoch, da wegen des Familienbezuges ein „Durchgriff" durch die ansonsten steuerlich verselbstständigte Stiftung auf die begünstigten Familienmitglieder erfolgt. Bei Errichtung und Aufhebung der Stiftung führt dies zu einer Steuererleichterung, da sich die anzuwendende Steuerklasse bei der Erbschaftsteuer nach dem Verwandtschaftsverhältnis der beteiligten Familienmitglieder richtet. Nach Errichtung der Stiftung wirkt sich dieser Durchgriff auf die Familie hingegen nachteilig aus, da bei inländischen Familienstiftungen eine Erbersatzsteuer erhoben wird, die generell alle 30 Jahre einen „Erbgang" zum Zwecke der Erbschaftsbesteuerung fingiert. In ihrer laufenden Besteuerung unterliegen die Familienstiftungen dem vollen Körperschaftsteuersatz. Auf die Einkünfte der Destinatäre findet das so genannte Halbeinkünfteverfahren Anwendung. Unentgeltliche Übertragungen von Vermögen auf Familienstiftungen sind in vollem Umfang Schenkung- und erbschaftsteuerpflichtig. Daneben kann die Stiftungserrichtung auch für den Stifter ertragsteuerliche Folgen haben.
Stiftungen, die weder gemeinnützigen noch Familienzwecken gewidmet sind, sind äußerst 133 selten. Ihr einziger Steuervorteil liegt darin, dass ihre Steuerpflicht sich nicht auf die besondere Erbschaftsteuer für Familienstiftungen (sog. Erbersatzsteuer) erstreckt. Allerdings unterliegen Zustiftungen in die Stiftung und Zuwendungen aus der Stiftung der Schenkungsteuer mit der ungünstigen Steuerklasse III. Ansonsten gilt für nicht gemeinnützige Stiftungen und Familienstiftungen gleichermaßen, dass sie alle Einkunftsarten verwirklichen können. Insoweit stehen sie steuerlich wie ein Individuum und nicht wie die Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH, AG). Letztere können nur gewerbliche Einkünfte erzielen (vgl. § 8 Abs. 2 KStG). Da Stiftungen juristische Personen sind, gilt für sie bei der Ertragbesteuerung der Körperschaftsteuertarif, und sie kommen in den Genuss der Befreiung von Körperschaftsteuer für Dividenden und Veräußerungsgewinne (vgl. § 8b Abs. l, 2 KStG).
2.Besteuerung der Stiftung bei Errichtung
Stiftungen werden im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) an mehreren Stellen angesprochen. Besondere Steuertatbestände existieren für den Erwerb der Erstausstattung von Todes wegen und durch Rechtsgeschäft unter Lebenden. Dabei ist der Empfang einer unentgeltlichen Zuwendung grundsätzlich erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig. Die Zuwendung einer Erstausstattung als notwendiger Bestandteil des Ausstattungsversprechens sowie jede Zustiftung sind regelmäßig freigebige Zuwendungen in diesem Sinne.
Dipl.-Ing. Frank Scholz